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ORDINANZA sul ricorso n.r.g. 24232/2017, proposto da: ### s.n.c. di ### e C., in persona del legale rapp.te pro tempore ### rappresentata e difesa dall'Avv. ### per proc ura speciale allegata al ricors o, elettivamente domiciliat ####### N. 19 - ricorrente - contro ### in persona del direttore pro tempore, e ### - ### in persona del Presidente pro tempor e, rappresentate e di fese dall'### dello Stato presso la quale sono domiciliate in ### VIA ### 12 - controricorrenti - avverso la sentenza n. 1076/2017 della ### tributaria regionale della ### depositata il 15 marzo 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 maggio 2025 dal consigliere dott. ### Rilevato che: 1. ### s.n.c. di ### e C. (d'innanzi “Targostil”) impugnò innanzi alla ### tributaria provinciale di ### la cartella di pagament o notificatale il 27 gennaio 2015, emessa a seguito di co ntrollo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R . 602/1973, in relazione ad ### per l'anno 2010. ### notificato traeva origine dal mancato pagamento, da parte della società, della seconda rata di un piano di dilazione ex art. 3-bis del d.lgs. n. 462/1997, dal quale era derivata, ai sensi dei commi 4 e 4-bis di tale ar ticolo, l'iscrizion e a ruolo dell'importo dovuto, oltre interessi e sanzioni. ###.T.P. respinse il ricorso. 2. Il successivo appello della società co ntribuente seguì la medesima sorte.
I gi udici regionali ritennero che, co ntrariamente a quanto sostenuto dalla società, l' ### non fo sse decaduto dal potere di emettere la cartella per la perenzione del termine di cui all'art. 3-bis, comma 5, del d.lgs. n. 4 62/1997; osservarono, infatti, che t ale disposizione, nel prevedere che la noti ficazione delle cartell e di pagamento andasse eseguita entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scad enza della rata non pagata o pagata in ritardo, enunciava un precetto privo di sanzione, poiché non prevedeva espressamente alcuna decadenza in capo all'### 3 3. ### ha impugnato la sentenza d'appello con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
L'### delle entrate e #### delle entrate ### hanno resistito con controricorso.
Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 23, 32 e 36, numm. 3 e 4, del d.lg s. n. 546/1992, nonché nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza fra chiesto e pronunciato e per «violazione del contraddittorio».
La sentenza d'ap pello è cr iticata nella parte in cui ha re spinto l'eccezione di decadenza. L a rico rrente assume di non aver mai sollevato tale eccezione nel giudizio d'appello, e sostiene, pertanto, che la C.T.R. si sarebbe pronunciata ultra petita partium; sottolinea, inoltre, che sul punto i gi udici d'appello hanno condiviso le argomentazioni difensive svolte da ### benché quest'ultima si fosse costituita fuori termine. 2. Il secondo motivo denunzia violazione degli artt. 33 e 36 n. 2 del d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 132 cod. proc. civ., nonché nullità della sentenza.
La ricorrente assume che i giudici d'appello avrebbero omesso di dare atto di qu anto effettivamente verbalizzato in udienza. In particolare, osserva che la sentenza im pugnata dava atto, in premessa, del fatto che erano stati «uditi i rappresentanti delle parti che han no ribadito quanto esposto nei rispettivi appelli », me ntre l'udienza si era svolta in ca mera di consiglio e l'### non aveva proposto alcun appello.
Deduce, pertanto, la nullità della sentenza impugnata per omessa esposizione dello svolgimento del processo. 4 3. Con il terzo moti vo, nuovamente censurando la sentenza d'appello in punto al rigetto della questione di decadenza, la ricorrente ne assume l'erroneità. ###.T.R., infatti, nell'escludere che il termine indicato dall'art. 3- bis, co mma 5, del d.lgs. n. 462/1997 fosse previs to a pena di decadenza, avrebbe finito con l'assoggettare il contribuente all'azione del fisco per un tempo indeterminato e irragionevole, condizione che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 280 del 2005, ha ritenuto contrastante con i principii di cui agli artt. 3 e 24 della ### Osserva, inoltre, che nella specie l'### era comunque decaduto dalla potestà impositiva per intervenuto decorso dell'art. 25 del d.P.R. n. 602/1973, poiché la cartella era stata notificata dopo il terzo anno successivo alla data di presentazione della dichiarazione. 4. Infine, con il quarto motivo la ricorrente denunzia violazione dell'art. 26 del d.P.R. n . 602/1973 «letto ass ieme al d.P.R. 68/2005 ed al d.lgs. n. 82/2005 ed al d.P.C.M. 13/11/2014», dolendosi del fatto che i giudici d'appello av rebber o omess o di ritenere la nullit à della notifica del la cartella, in quanto effettuata mediante posta elettronica certificata median te allegazione di un semplice file .pdf (indicativo di una semplice copia informatica) anziché con estensione .p7m (proprio di un documento informatico). 5. Il secondo e il quarto motivo attengono a profili preli minari della controversia - quali, rispettivamente, la nullità della sentenza e la notificazione della cartella impugnata - e vanno, per tale ragione, esaminati con precedenza.
Entrambe le censure sono infondate. 5.1. Quanto al second o motivo , la ricorrente sostiene che la sentenza d'appello sarebbe nulla per «mancato rispetto» dell'art. 36, n. 2, del d. lgs. n . 546/1992, poiché le premesse in fatto della 5 decisione conter rebbero un'erronea rappresentazione di quanto accaduto nell'udienza di discussione.
Al riguardo, il Collegio osserva tuttavia che le prescrizioni di cui all'art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, ed in particolare quella concernente l'esposizione dello svolgimento del processo, sono finalizzate a consentire l'individuazione del thema decidendum e delle ra gioni poste a fondamento del la decisione; pertanto , dal loro mancato rispetto deriva la nu llità della sentenza soltanto laddove tale individuazione non sia possibile (così, fra le numerose altre, Cass. 24452/2018; Cass. n. 15884/2017; Cass. n. 28113/2013).
Ciò non si è certament e verifi cato nel caso di specie, poiché i refusi nei quali sono incorsi i giudici d'appello nella rappresentazione di quanto accaduto nell'udienza di discussione della causa non hanno minimamente inciso sull'esposizione dell'oggetto della stessa e delle ragioni che ne hanno supportato la decisione. 5.2. ### del quarto motivo discende invece dal rilievo del fatto che l' affermata nu llità della notifica della cartell a di pagamento è stata , in ogni caso, sanata dall'opp osizione proposta, con la quale la contribuente ha svolto anche difese nel merito della pretesa erariale.
La natura sostanziale della cartella di pagamento non osta, infatti, all'applicazione di istituti appartenenti al diritto proc essuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi ne lla disciplina tributaria; pertanto, il rinvio operato dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602/1973 all'art. 60 del d.P.R. n. 600/1973 in materia di notificazione dell'avviso di accertamento (il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile), comporta che, ove la car tella sia notificata med iante trasmissione di un file con estensione “.pdf” anziché “.p7m”, l'eventuale vizio dell'atto debba intendersi in ogni caso sanato per raggiungimento dello scopo ai sensi 6 dell'art. 156 cod. proc. civ. (cfr. Cass. n. 6417/20 19; Cass. 27561/2018; più recentemente, ancorché in relazione a diverso profilo di irritualità della notifica, Cass. n. 677/2025). 6. Il primo e il terzo motivo appaiono del pari connessi, in quanto entrambi afferenti al tema del termine per la notifica della cartell a esattoriale stabilito dall'art. 3, comma 5-bis, del d.lgs. n. 462/1997.
Anche in questo caso, pertanto, si può procedere a un esame congiunto, all'esito del quale le censure appaiono fondate per quanto di ragione.
Gli assunti della ricorrente, infatti, non sono condivisibili laddove denunziano una violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. da parte della C.T.R., laddove la statuizione sulla decadenza - comunque oggetto di allegazione in appello da parte della contribuente - è rimessa anche a valutazione officiosa del gi udice; gli stessi, nondimeno, vann o condivisi in punto all'applicazione della norma. 6.1. ###. 3-bis, co mma 5, del d.lgs. n. 462/1997, nel testo applicabile ratione temporis, anteriore all'entrata in vigore del d.lgs. n. 159/2015, prevedeva un termine per la notificazione delle cartelle di pagamento concernenti somme dovute a segui to di controlli automatici, oggetto di apposita disciplina recata dal medesimo decreto legislativo.
In particolare, per quanto di rilievo in questa sede ###caso di accordo per la rateizzazione rimasto inadempiuto per il mancato pagamento di una rata da parte del contribuente, con conseguente iscrizione a ru olo dell'intero importo - le cartelle di pagamento dovevano essere notificate entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di scadenza della rata non pagata. 6.2. In rel azione a tale previsione, va richiamato quanto da questa Corte più volte affermato circa gli effetti della già richiamata sentenza della Corte costituzionale n. 280 del 2005, che ha dichiarato 7 illegittimo l'art. 25 del d.P.R. n. 602/19 73 (come modificato dal d. lgs. n. 193/2001) nella parte in cui non prevedeva un termine a pena di decadenza per la notifica al c ontribuente della car tella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973.
È stata ritenu ta, in parti colare, la completa retroattività della disciplina successivamente introdotta nel 2005 - e, s egnatamente, dell'art. 1, comma 5-bis, lett. b), del d.l. n. 106/2005, conv. nella l. n. 156/2005 - «che trova la sua ratio nella necessità di assicurare equo contemperamento tra certezza del gettito fiscale e certezza dei rapporti tributari che la ispira » (così, fra le alt re, Cass. 25799/2021; Cass. n. 5565/2019; Cass. n. 8231/2018; Cass. 15661/2014).
Siffatta retroattività ha, dunque, portata estensiva nei riguardi di tutte le forme di riscossione a mezzo ruolo, giustificata dall'esigenza di fissare un termine ultimo entro cui il contribuente deve venire a conoscenza delle pretese del fisc o (cfr., in tal sen so, Cas s. 12614/2023 e Cass. n. 20856/2021, che l'hanno esclusa per il recupero esattoriale delle spese penal i di giustizia proprio per l'insussistenza, in parte qua, di tale esigenza). 6.3. ###.T.R. ha pertanto errato nel non ritenere la sussistenza di un termine di decadenza per l'esercizio del potere impo-esattivo nella fattispecie in esame.
Ciò posto, oc corre poi rilevare che, contrariamente a qu anto opinato dalla ricorrente, il termine di decadenza inizia a decorrere dal momento del mancato pagamento della rata e non dall'anno d'imposta oggetto dell'originario rilievo. 7. Conseguentemente, in accoglimento, per quanto di ragione, del primo e del terzo motivo di ricorso, la sentenza d'appello va cassata con rinvio al giudice a quo perché provveda al riesame della vicenda 8 nel rispetto degli indicati principii, ed in particolare accertando se, in relazione al dies a quo come sopra specificato, sia maturata (ed eventualmente per quanta parte) la decadenza dell'### dalla pretesa creditoria esercitata.
Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso limitatamente al terzo motivo, respinti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della ### Così deci so in ### nella camera di co nsiglio della Corte
causa n. 24232/2017 R.G. - Giudice/firmatari: Giudicepietro Andreina, Cortesi Francesco
v5.31
