testo integrale
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23662/2023 R.G. proposto da: ### elettivamente dom iciliata in #### 2, presso lo studio dell'avvocato ### (###) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato ### ( ###) -ricorrente principale contro ### E, elettivamente d omiciliata in #### presso l'#### O (ADS###) che la rappresenta e difende -controricorrente e ricorrente incidentale 2 di 26 avverso la senten za della Corte di ### di ### della ### n. 1468/22/2023, depositata il 21 aprile 2023.
Udita la relaz ione del Con s. ### zzi alla pub blica udienza dell'11 dicembre 2024.
Udito il Sost. P.G. ### che ha concluso per la rimessione alla Corte di Giustizia.
Uditi per la ricorrente in via principale l'Avv. ### . ### e l'Avv. ### che hanno concluso per l'accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale.
Udita l'Avv. ### d'### per l'Avvocat ura ### rale dello ### che ha insistito per il rigetto d el ricorso p rincipale e l'accoglimento del ricorso incidentale. ### 17 ottobre 20 18, la ### s.r.l. (successivamen te fusa per incorporazione in ### presentava all'### zia delle ### un'istanza di rimborso dell'IVA assolta per il periodo ricompreso tra il ### e il ###. Ad av viso della società in parola, nell'ambito dei rapporti di fornit ura intrattenut i con la società fornitrice di energia elett rica ### S.p.A. (c.d. “Trader”), quest'ultima aveva determinato in modo erroneo la base imponibile ai fini dell'### facendovi concorrere anche gli oneri generali afferenti al sistema elettrico (c.d. “OGSE”). Tali somme , però, non pote vano ritenersi dovute a titolo di corrispettivo del servizio, ma quali oneri posti dalla legge a carico degli utent i finali del serviz io di energia elettrica e che le società distributrici si limitano a riscuotere, presso gli utenti stessi, per poi riversarli in nome e per conto di costoro, alla ### per il ### Poiché la ### svolgeva prevalentemente attività di natura esente ai fini ### per l'ammontare 3 di 26 dell'imposta non ammessa in detrazione la stessa era quindi rimasta illegittimamente e ingiustamente incisa dall'indebito versamento.
L'### non forniva alcun riscontro all'istanza, vene ndo così a formarsi il diniego tacito alla restituzione dell'imposta.
La contribuente proponeva tempestiva impugnazione innanzi alla CTP di Milano, che respingeva il ricorso con sentenza n. 533/2022.
Il successivo appello della contribuente è stato rigettato a sua volta dalla Corte di ### di ### della ### La contribuente affida il proprio ricorso per cassazione a due motivi.
Resiste l'### che spiega, a sua volta, ricorso incidentale basato su due censure.
Entrambi i ricorsi per cassazione sono stati illustrati dalle parti con memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo del ricorso principale si lamenta la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 3, co. 10 e 11, del d. lgs. n. 79/19 99, nonché dell'art. 39 del D.L. 83/2012 e della relativa normat iva di at tuazione (D.M. 26 gennaio 2000, D.M. 17 aprile 2 001 e ### in tegrato delle disposizioni p er l'erogazione dei servizi di t rasmissione e distribuzione dell 'energia elettrica, c.d. “T.I.T.”, vigente nel periodo 2016-2019 approvato con deliberazione ### 23 dicembre 2015 654/2015/r/eel), in relazione all'art. 360, co. 1 , n. 3) c.p.c., lad dove ha ritenu to che gli oneri generali del sistema elettrico fossero dei costi sostenuti dalle società fornitrici di energia e lettrica nell'esecuzione d ei relativi servizi di fornitura.
Con il secondo motivo del ricorso principale si censura la nullità della sentenza impugnata p er falsa applicazione degli artt. 13 e 15 del d.P.R. n. 633/72, nonché deg li artt. 78 e 79 della ### 4 di 26 2006/112/CE, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3) c.p.c., laddove, muovendo dall'errata premessa che gli oneri generali de l sistema elettrico sono parte del corrispettivo dovuto alle società fornitrici per la prest azione di energia, ha rite nuto legi ttimo ricomprendere tali oneri all'interno della base imponibile dell'IVA spettante alle società fornitrici del servizio.
Con il primo motivo del ricorso incidentale si contesta la violazione dell'articolo 30-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art 360, comma 1, n. 3), del c.p.c., censurando la decisione di secondo grado laddove ha accolto l'appello della contribuente in relazione ai motivi di ricorso attinenti alla legittimazione a chiedere il rimborso, che non è, nella prospettaz ione accolta, limitata al solo cedente o prestato re, ancorché il su richiamato art. 30-ter identifichi quale unico soggetto legittimato a richiedere il rimborso dell'IVA erroneamente indicata in fattura il solo cedente o prestatore.
Con il secondo motivo del ricorso incidentale si adombra la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1 co. 2, 36, 54 e 56 d.lgs. 546 del 1992 nonché 112 e 132 c.p.c., in relazione all'art. 360, co. 1 n. 4 c.p.c., censurandosi la decisio ne di primo grado per “omessa pronuncia, rectius assorbimento im proprio” con riferim ento alla rituale riproposizione in sede di appello da parte dell'### dell'eccezione di decadenza per decorso del termine biennale di cui all'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. 2. Va esaminato previamente il ricorso incidentale, che invero investe la que stione, di natura senz'altro pregiu diziale, rappresent ata dalla legittimazione a richiedere il rimborso. 3. Il primo motivo del ricorso incidentale è fondato e va accolto, con assorbimento del secondo motivo del ricorso incidentale.
La Corte re gionale ha rigett ato l'appello de lla contribu ente, reputando, nondimeno, meritevoli di accoglimento “i motivi di ricorso 5 di 26 attinenti alla legittimazione a chiedere il rimborso, che non è limitata al solo cedente o prestatore”.
La sentenza si pone, in parte qua, in u rto con il principio ancor di recente affermato da questa Corte e al quale deve darsi piena continuità, principio in base “ Il cession ario non è legitt imato a richiedere al fisco il rimborso d ell'IVA di rival sa che assume indebitamente assolta, salvo che la stessa si rifletta sulla liquidazione finale dell'imposta, determinando un'eccedenza rimborsabile” ( 12 luglio 2023, n. 19837).
Invero, la question e investita dalla controversia attiene alla sussistenza di un diritto della società contribuente di agire direttamente nei confronti dell'amministraz ione finanziaria per chiedere il rimborso d ell'iva che la stessa ritiene di av ere erroneamente versato in rivalsa alle proprie società fornit rici di energia elettrica sul presu pposto che non avrebbe ro dovuto essere considerati, ai fini della d eterminazi one della base imp onibile, gli oneri generali afferenti al sistema elettrico.
La società ha ritenuto di esser e legittimata dal punto di vist a sostanziale a prospettare direttam ente nei confronti dell'### finanziaria il diritto al rimborso d ell'iva che ritiene di av ere non correttamente ve rsato, in quanto essa stessa soggetto passivo ai fini ### Tale prospettazione della società non è condividibile.
La perimetraz ione degli ambiti ent ro i quali un sogget to può esercitare il diritto al rimborso IVA nei confronti dell'amministrazione finanziaria è stata specificam ente e saminata da questa Corte con diversi interventi che trovano nella pronuncia 27 settembre 2018, 23288, il punto di sin tesi. Co n detta pronuncia si è avuto cura d i distinguere due differenti fattispecie giuridiche, cioè: quella relativa, da un lato, alla p osizione del soggetto che esercita il d iritto alla 6 di 26 detrazione dell'imposta ver sata nell'operazione di acquisto a monte (ossia, in caso di eccedenza a credito, ne chiede il rimborso con la dichiarazione fiscale); rispetto alla diversa posizione del soggetto che ha assol to l'IVA in rivalsa nei confro nti del soggetto passivo (emittente la fattura) e che, sul pre supposto del parziale o totale pagamento indebito di detta som ma (l'imposta liquidata in fatt ura non era dovuta, del tu tto, per esser l'operazione ese nte o non imponibile, oppure non era dovu ta in parte in quanto era st ata applicata un'aliquota mag giore), ne chiede la restituzione direttamente al fisco anziché al soggetto passivo.
In que sto ambito, va osservato ch e il presupposto della p rima fattispecie, che consente un'azione diretta dinanzi all'amministrazione finanziaria per il rimborso dell'###, è l'eserciz io del diri tto alla detrazione dell'iva, che inerisce al meccanismo stesso dell'imposta e si fonda p roprio sull 'esistenza di un'impo sta dovuta; il presupposto della seconda è il diritto al rimborso , ancorato all'esiste nza di un versamento indebito alle autorità tributarie, da parte di un soggetto passivo, di una somma a tit olo di ###: alla base del diritt o al la ripetizione è quindi il carattere indebito dell'iva, di modo che l'onere economico che ne deriva da tale versamento va neu tralizzato nei confronti di tale soggetto passivo (in termini, Corte giust. 14 giugno 2017, causa C-38/16, ###.
In sostanza, occorre distinguere i rapporti che si profilano in caso di realizzazione di una operaz ione rilevante ai fini IVA : un primo rapporto, tra l'ammin istrazione fin anziaria e il cedente, relativo al pagamento dell'imposta; un secondo, tra il cedente e il cessionario, concernente la rivalsa; un terz o, tra l'am ministrazione e il cessionario, re lativo alla detrazione dell'imp osta assolta in vi a di rivalsa. Tali rapp orti, dunque, pur collegati, non interfe riscono tra loro. 7 di 26 Occorre evidenziare che la necessità che, pur nella facoltà concessa agli ### m embri di stabilire i requisiti al ricorrere dei quali le domande di rimborso possono essere presentate, si ano rispettati i principi di equivalenza e di effettività, vale a dire, non siano meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi basati su norme di natura interna e n on siano congegnat i in mo do da rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'### (espressamente in termini, sentenza del 15 marzo 2007, Re emtsma ### enfabriken, causa ###/05, punto 37), ha condotto la Corte di giustizia a riconoscere che un sistema nel quale, da un lato, il venditore del bene che ha versato erroneamente alle autorità tributarie l'IVA può chiederne il rimborso e, dall'altro , l'acquirente di tale bene p uò esercitare un'azione civilistica di ripetizione dell'indebito nei confronti di tale venditore, è rispettoso dei suddetti principi nonché di quello di neutralità (Corte giust. in causa C-35/05, cit., punti 38 e 39).
Il fruito re dei beni o dei servizi può d unque ottenere il rimborso dell'imposta illegittimamente ver sata esperendo nei confronti del cedente o del pre statore u n'azione di ripetizione d 'indebito di rilevanza civilistica (v., in tema di iva, Corte giust. 15 dicembre 2011, causa C-427/10, ### popolare antonia na veneta, pu nto 42 e, in tema di accise, Corte giust . 20 ottobre 201 1, causa C-94/10, ###; soltanto se il rimborso risulti impossibile o eccessivamente difficile, il principio di effettività può imporre che l'acquirente del bene in questione sia legittimato ad agire per il rimborso direttamente nei confronti delle autorità tributarie (come nel cas o di fallimento del venditore: Corte giust. in cau sa ###/1 5, ### cit.; conf., 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16, ### e ### punto 66).
In questo ambito, dunque, in un caso quale quello di specie, in cui la società ha chie sto il rimb orso dell'IVA direttamente 8 di 26 all'amministrazione finanziaria, occorre ragion are, alla luce dei suddetti principi, se, in relazione alle operazioni di acquisto di energia elettrica da parte d ei fornito ri e del conseguente versam ento di un'IVA calcolata su di una base imponib ile ritenuta n on corretta, possa dirsi sussiste nte un rapporto IVA tra la stessa e l'amministrazione finanziaria che ne legit timi, sotto il profilo sostanziale, la richiesta di rimborso.
In realtà, proprio in applicazione dei principi sopra indicati, va escluso che possa ragionarsi in termini di diretto rapporto ai fini IVA tra la società e l'amministrazione finanziaria, in quanto l'IVA è stata dalla stessa versata in rivalsa in favore del soggetto passivo dell'imposta, cioè del suo for nitore, ed è questi ad essere titolare del rapporto tributario con l'amministrazione finanziaria.
Né può assumere rilievo la considerazione espressa in ordine al fatto che, nella fattispecie, la società, in quanto opera in esenzione, non potrebbe detrarre l'IVA e che, in tal caso, vi sarebbe u na “rivalsa economica” e che precedenti pronunce d i questa Corte avrebbero precisato che il cessionario che acq uista beni n ell'eserciz io di una impresa è egli stesso un soggetto attivo nel rapporto ### sicché può chiedere direttamen te all'erario il rimborso delle somme indebitamente versate innanzi al giudice tributario; la corretta delimitazione della portata di tali affermazioni giurisprude nziali è stata tracciata dalla pronuncia di questa Corte n. 23288/2018, sopra citata, che ha precisato che: “Non contraddice q uesta ricostruzione l'indirizzo che, in relazione ai rapporti in questione, ammette che il cessionario che sia al tempo st esso soggetto passivo d'impo sta in relazione alle operazioni attive da lui realizzate possa indirizzare la propria pretesa al rimborso dell'IVA pagata in rivalsa direttamente nei confronti del fisco (Cass., sez. un., 31 luglio 2008, n. 20752; 8 giugno 2011, n. 12433; 26 ottobre 2012, n. 18425)”. 9 di 26 È stato precisato che, in tale orientamento espresso dalla precedente giurisprudenza di questa Corte, riemerge il rapporto tributario tutte le volte in cui l'IVA indebitamente versata in rivalsa sull'acquisto di beni e servizi destinati all'esercizio dell'attività economica si rifletta sulla liquidazione finale dell'impost a, esposta nella dichiarazione annuale del contribue nte, e il fisco contesti, in tutto o in parte, che l'IVA assolta in rivalsa no n pote sse essere portata in detrazione (o se eccedente, non potesse essere esposta a credito) , quel rapporto tributario ha modo di riemergere solo laddove viene in contestazione il diritt o alla detrazione dell'### esposta in dichiarazione, poiché il cessionario, esercitando quel diritto, ristabilisce con l'amministrazione finanziaria il rapporto diretto finalizzato a far valere un proprio credito che la prima non riconosce; è evidente, allora, che solo in quel caso può profilarsi la sussistenza di un rapporto diretto tra il contribuente destinatario di una prestazione di servi zi e l'amm inistrazione finanziaria.
La fattis pecie qui in esame, pertanto, è al di fuori della sudde tta ricostruzione giuridica: l'avere versato in via di rivalsa al proprio fornitore l'### se del caso non dovuta in base a lla non corre tta determinazione della base imponibile, non pone il cessionario dinanzi ad un rapporto diretto con l'amministrazione finanziaria, non essendo lo stesso il soggetto passivo dell'imposta versata, qualifica attribuibile solo al soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo.
Solo in casi eccezionali la giurisprudenza unionale riconosce il diritto del cessionario al rim borso IVA diretta mente nei confronti dell'amministrazione finanziaria nel caso in cui il rimborso dell'IVA nei confronti del prestatore risulti impossibile o eccessivamente difficile, come n el caso di fal limento de l venditore (v. Corte giust. in causa ###/15, ### cit.; conf., 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16, ### e ### punto 66), e sito che dis cende dalla corretta 10 di 26 applicazione del principio di effettività per l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di agire nei confronti del prestatore/cedente.
La sussis tenza di tali circostanze, che il giudice u nionale ha frequentemente identificato, in ispecie, nella condizione di insolvenza, devono essere concrete ed effettive e corrispondere ad una certa non recuperabilità del credito da parte de l cessionario, sicché non sono riconducibili ad esse le prospettazioni espresse dalla ricorrente che si pongono, invece, su di un piano meramente astratto e ip otetico, quale la possibilità che il cedente/prestatore possa essere investito di richieste di rimborso da una pluralità di richiedenti; si tratta, invero, di una prospettiva diversa da quella cui ha fatto riferimento la giurisprudenza unionale, che ha limitato l'ipotesi di azione diretta solo quando è certa la non recuperabili tà del credit o nei conf ronti del cedente, nel cui ambito non è ricond ucibile il rischio meramente astratto di un pregiudizio per l'economia del cedente i cui interessi, peraltro, non sono tutelabili in questa sede.
Quel che rileva è il fatto che il sistema interno è orientato nel senso che il rapporto obbligat orio in materia di IVA è incentrato sulla esistenza del suddetto rapporto esclusivamente tra l'amministrazione finanziaria e il cedente/prest atore, si cché è quest'ultimo il debitore dell'imposta e solo questi, salvo le ipotesi eccezionali, può attivarsi per richiedere il rimborso.
La Corte di giustizia (causa C-35/2005) ha precisato, con riferimento all'ordinamento interno, che i principi di neutralità, effettività e non discriminazione non ostano ad una legislazione nazionale, quale quella in esame nell a causa princ ipale, secondo cu i soltanto il prestatore di servizi è legittimato a chiedere il rimborso delle somme indebitamente versate alle autorità tributarie a titolo di ### mentre il destinatario dei servizi può esercit are un'azione civili stica di ripetizione dell'in debito nei confronti del prestatore; l'ordinamento 11 di 26 interno, invero, è strutt urato proprio nel senso di consentire l'attivazione della generale azione di indebito oggettivo salvo che, come o sservato, sussistano i presupp osti per attribuire la legittimazione straordinaria in favore di un soggetto che non è parte del rapporto obbligatorio, configurabile, in linea generale, solo tra il soggetto passivo (cioè colui che cede il bene o presta il servizio) e l'amministrazione finanziaria.
Ancorché evocata in memoria dalla contribuente, non incide sul caso di speci e la decisione dell '11 aprile 2024, della Corte di giustizia C/316/22, in causa ### stria ## ssile #### avesi ### Convenute: ###### delle ### e dei ### Con tale p ronuncia, la Corte di giustizia, pur confermando che il destinatario dei servizi può richiedere il rimborso de ll'imposta indebitamente versata unicamente al prestatore e sercitando con la relativa azione di ripetizione dell'indebito, mentre non può rivolgersi direttamente all'amministrazione finanziaria se no n nelle limitate ipotesi di cui si è detto sopra, ha riconosciuto al consumatore finale il diritto a rivolgere diret tamente a tale amministraz ione l'istanza di rimborso di una im posta cont raria «ad una disposizione chiara, precisa e incondizionat a di una direttiva non trasposta o n on correttamente trasposta» e ciò per l'evidente ragione che tale direttiva non può essere validamente invocat a nell'ambito di un'azione civilistica di ripetizione dell'indebito contro il fornitore (cd. inefficacia «orizzontale» o diretta di una direttiva non attuata, costantemente affermata dalla Corte unionale - cfr. CGUE, C-316/22, punto 27; ### 22 dicembre 2022, ### & ### e ### de ### C 383/21 e C 384/21, punto 36, ### 22 novembre 2017, ### C-251/16, punto 26; ### 1 2 dicembre 2013, ### C 425/12, punti 18 e 22, richiamati in Cass. n. 24208/2024). 12 di 26 Sulla base di tale p ronuncia questa Corte nella sentenza da ultimo citata ha affermato che, in presenza di una imposta incompatibile con il diritto dell'### a causa di una direttiva non attuata o, come nel caso ivi esam inato, solo t ardivamente attuata dallo ### ital iano, ripercossa a tit olo di rivalsa dal fornitore su l consumat ore finale, costituisce titolo per procedere nei confronti dell'ente impositore con azione di ripetizione di indebito oggettivo, stante l'impossibilità per il consumatore finale di invocare nei confronti del for nitore (in quel caso, di energia elettrica) l'eff icacia orizzontale de lla direttiva tardivamente attuata dallo ### italiano.
Ma non è questa la fatt ispecie che ci occupa, pos to che gli oneri generali di sistema n on sono affat to incompatibili con il diri tto unionale, come confermato dal fatto che la Corte di giustizia UE si è anche occupata de lla loro natura giuridic a (cfr. ### sentenz a 18 gennaio 2017, nella causa C -189/2015, ### e ciò pure ha fatto questa Co rte in sede ###to di giurisdizione (cfr. Cass. Sez. U., n. ###/2023).
Le ragioni e sposte, infine, portano ad escludere che sussi stano i presupposti per la rimessione alla Corte di giustizia. 4. ### del difetto di legittimazione a richiedere il rimborso, nei termini sopra diffusamente argomentati, implica la declaratoria di inammissibilità del ricorso principale.
Tuttavia, la questione posta con il rico rso principale, relativa alla natura giuridica degli ### e alla loro tassabilità ai fini ### si palesa di partic olare rilevanza sicché ricorrono i presupposti per l'affermazione di un principio di diritto ex art. 363 c.p.c. ### di questa Corte hanno a suo tempo già affermato che “se l e parti non possono, nel l oro interesse e su lla base della normativa vigente, investi re la Corte di cassazione d i questioni di particolare importanza in rapporto a provvedimenti giurisdizionali non 13 di 26 impugnabili, e il P.G. presso la stessa Corte non chieda l'enunciazione del principio di diritto nell'interesse della legge, le ### della Corte - chiamate comunque a pronu nciarsi su tali question i su disposizione del ### - dichiarata l'inammissibili tà del ricorso, possono esercitare d'uffi cio il potere discrezio nale di formulare il principio di diritto concretamente applicabile. Tale potere, espressione della funzione di nomofilachia, comporta che - in relazione a questioni la cui particolare importanza sia desumibile non solo dal punto di vista normativo, ma anche da elementi di fatto - la Corte di cassazione possa eccezionalmente pronunciare una regola di giudizio che, sebbene non in fluente nella concreta vicenda processuale, serva tuttavia come criterio di decisione di casi analoghi o simili” (Cass., Sez. Un., n. 27187 del 2007).
Su tale asse tto, la recent e riforma attuata con il d.lgs. n. 149 d el 2022 non ha inciso, tant'è che le ### di questa Corte hanno precisato che “il procedime nto per l'enunciazione del princi pio di diritto nell'interesse de lla legge, ex art. 363, comma 1, c.p. c., richiede la ricorrenza dei seguenti presu pposti processuali: a) l'avvenuta pronuncia di uno specifico provvedimento giurisdizion ale non impugnat o o non impugnabile né ricorribile per cassaz ione; b) l'illegittimità del provvedimento stesso, qual e indefettibile momento di collegamento ad una controversia concreta; c) un interesse della legge, quale intere sse generale o trascendente quel lo delle parti, all'affermazione di un principio di diritto per l'importanza di una sua formulazione espressa” (Cass., Sez. Un, n. 8268 del 2023; v. anche Cass. n. ### del 2024).
Orbene, i requisiti sopra indicat i ricor rono tutti nel caso in e same attesa l'inammissib ilità del ricorso e il concreto ed effettivo collegamento tra il provvedime nto im pugnato ed una concreta vicenda. Inoltre, come emerge chiaramente dalla stessa decisione qui 14 di 26 impugnata (ma anche dagli atti delle parti), il contenzioso in esame appare di ampia incidenza non solo in termini quantitativi - atteso che, inclusi in bolletta gli ### riguardano la generalità degli utenti del servizio elettrico - ma anche per la rilevanza dei profili sollevati, che atteng ono all'esatta definizione del perimetro tr ibutario, con riflessi che riguardano l'entità complessiva del gettito fiscale.
La rilevan za della questione tant o più si coglie se si guarda alle implicazioni eurounitarie nella materia in relazione agli artt. 4 e 121 e ss ### che hanno già dato origine ad un importante intervento della Corte di giustizia (con la sentenza del 18 gennaio 2017, resa nella causa C-189/2015).
Tutto ciò rende appre zzabile la su ssistenza di un inte resse ad una pronuncia che, “prescindendo completamente dalla tutela d ello ius litigatoris, si sostanzia nella stessa enunciazione del principio di diritto richiesta alla Corte, finali zzata alla s tabilizzazi one della giurisprudenza” (Cass., Sez. Un., n. 13332 del 2010). 5. La que stione che e merge dai due moti vi del ricorso principale concerne la natura degli ### La senten za d'appello ha accolto i motivi di gravame della contribuente in punto di legitt imazione dell a stessa a chiedere il rimborso, pervenendo, tuttavia, al rigetto dell'impugnazione, così disattendendo la tesi di ### in merito alla n atura tribu taria degli oneri generali di sistema.
In particolare, la sentenza d'appello ha così opinato: “Non si ritiene … di condividere l'opzione ermeneutica suggerita dal contribuente circa la natura degli oneri generali di sistema. Trattasi, infatti, di costi per la gestio ne e la manutenzion e degli impianti per la fornitura di energia elettrica che le società fornitrici sostengono per lo svolgimento della loro attività d'impresa. Sono costi i nerenti alla gestione caratteristica di cui le società fornitrici t engono conto al 15 di 26 momento della determinazion e del prezzo praticat o sull'energia venduta, al fine di calcolare il loro margine di reddi tività. La circostanza che l'erogazione di energia elettrica risponde a finalità di interesse generale non rileva al fine di t rasformare tali costi d i gestione di una soci età a scopo di lucro in on eri a carico della collettività. E parimenti, il fatto che tali costi siano solitamente indicati separatamente nella fat tura risponde solo ad esigenze di chiarezza e trasparenza nella fornitura di un servizio alla collettività”.
Su queste premesse, se col primo motivo di ricorso la contribuente si duole della sentenza d'appello nella parte in cui attribuisce agli ### natura di costi sost enuti d alle società fornitrici di energia elettrica nell'esecuzione dei relativi serviz i di fornitura, col secondo motivo essa censura l'erroneità della sentenza nella misura in cui, reputando gli oneri i n questione p arte del corrispe ttivo dovuto alle società fornitrici per la prestazione di energia, li riconduce entro l'alveo della base imponibile ai fini ### È in dispensabile una previa definizione del quad ro normativo in materia. ### sono contemplati dall'art. 3, co. 10 e 11, d.lgs. n. 79 del 1999 (### della direttiva 96/92/CE recante norme comuni per il mercato interno dell'energia elettrica), che prevede: ”10. Per l'accesso e l'uso della rete di trasmissione nazionale è dovuto al gestore un corrispettivo determinato indipendentemente dalla localizzazione geografica degli impianti di prod uzione e dei clienti finali, e comunque sulla base di criteri non discriminatori. La misura del corrispettivo è determinata dall'### per l'energia elettrica e il gas entro novanta giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, considerando anche gli oneri connessi ai compiti previsti al comma 12 ed è tale da incentivare il gestore allo svolgimento delle attività di propria competenza secondo criteri di efficienza economi ca. Con lo 16 di 26 stesso provvedimento l'### disciplina anche il periodo transitorio fino all'assunzione della titolarità da parte del gestore di cui al comma 4. 11. Entro centot tanta giorni dal l'entrata in vigore del presente decreto legislativo, con uno o più decreti del ### dell'industria, del commercio e dell'artigianato, di concerto con il ### del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, su proposta dell'### per l'energia elettrica e il gas, sono altresì individuati gli oneri generali afferen ti al siste ma elettrico, ivi inclusi gli oneri concernenti le attività di ricerca e le at tività di cui all'articolo 13, comma 2, lettera e). L'### per l'energia e lettrica e il g as provvede al conseguent e adegua mento del corrispettivo di cui al comma 10. La quota parte del corrispettivo a copertura dei suddetti oneri a carico dei clie nti fin ali, in particola re per le attività ad alto consumo di energia, è definita in misura decrescente in rapporto ai consumi maggiori”.
Gli artt. 1 e 2, co. 5, D.L. n. 25 del 2003, integrano il plesso normativo in tema, disponendo che: “A decor rere dal 1° gennaio 2004, gli oneri generali d el siste ma elettrico, di cui all'art. 3, comma 11, del decreto legislativo 16 marzo 1999, n. 79, sono costit uiti da: a) i costi connessi all o smantellamento delle centrali elettronucleari dismesse, alla chiusura del ciclo de l combustibile nuc leare ed alle a ttività connesse e conseguenti; b) i costi relativi al l'attivit à di ricerca e d i sviluppo finalizzata all'innovazione tecno logica di interesse generale per il sistema elettrico; c) l'applicazione di condizioni tariffarie favorevoli per le forn iture di e nergia elettrica previste dall e disposizi oni richiamate nell'articolo 2, punto 2.4, della deliberazione dell'### per l'energia elettrica e il gas 26 giugno 1997, n. 70/97, pubblicata nella ### n. 150 del 30 giugno 1997, e dal decreto del 17 di 26 ### dell'industria, d el commercio e dell'artigianato in data 19 dicembre 1995, pub blicato nella ### n. 39 del 16 febbraio 1996; d) la reintegrazione dei maggiori costi derivanti dalla forzata rilocalizzaz ione all'estero delle attività di scarico a terra e rigassificazione del gas naturale importato dall'### S.p.a. dalla Nigeria, in base agli impegni contrattuali assunti anteriormente alla data del 1 9 febbraio 1997, e che non possono essere recuperati a seguito dell'ent rata in vigore della direttiva n. 96 /92/CE del ### europeo e del Consiglio, del 19 dicembre 1996, pari ai costi annui effettivamente sostenut i derivanti dal complesso dei relativi impegni contrattuali, al netto dei costi di rigassificazione del gas natu rale, sommati agli on eri derivanti dalle p erdite tecniche, effettivamente sostenuti fino al 1° gennaio 2010; (art. 2) 5. Al fine di tutelare la sicurezza e l'economicità del sistema elettrico nazionale, gli oneri di cui all'articolo 1 possono essere modificati con decreto del ### delle attività p roduttive, di concerto con i l ### dell'economia e delle finanze”.
La trama delle regole è poi intessuta dall'art. 39, co. 3, D.L. n. 83 del 2012, conv. con modif. d alla L. n. 134 del 2012, che individ ua il soggetto tenuto al pagamento degli oneri: “3. I corrispettivi a copertura degli oneri generali di sistema elettrico ed i criteri di ripartizione dei medesimi oneri a carico dei clienti finali sono rideterminati dall'### per l'energia elettrica e il gas entro 60 giorni dalla d ata di emanazione dei decreti di cu i al comma 1 , in modo da tener conto della definizione di imprese a forte consumo di energia contenuta ne i decreti di cui al mede simo comma 1 e n el rispetto dei vincoli di cui al comma 2, secondo indirizzi del ### dello sviluppo economico. Dalla data di entrata in v igore della rideterminazione è conseguentemente abrogato l'ultimo periodo del 18 di 26 comma 11 dell'articolo 3 del decreto legislativo 16 marzo 1999, 79”.
La disciplina prevede l'applicazione degli ### a tutte le tipologie di contratti di forni tura ene rgetica secondo le determinazioni dell'### di ### per ### e Ambiente, cui spetta il potere tariffario e di regolazione dei mercati, secondo quanto previsto dalla L. n. 4 81 del 199 5 (### istitutiva dell'Au torità di settore ).
ARERA fissa periodicamente le aliquote relative agli oneri, sulla base del fabbisog no, come “maggiorazione della tariffa di distribuzi one (quindi all'interno dei servizi di rete), in maniera diff erenziata per tipologia di utenza”. ### sono pagati in bolletta dai clienti finali, che versano i relativi importi ai venditori, i quali, a loro volta, sono tenuti a corrisponderli, attraverso il pagamento delle fatture del servizio di trasporto in rete del prodotto energetico, ai distributori. Il gettito raccolto è trasferito - in assoluta prevalenza - su appositi conti di gestione istituiti presso la ### p er i servizi en erget ici e ambientali (###, incaricata della riscossione d egli oneri. ### e la gestione dei fondi sono disciplinati da ### che indiriz za le riso rse alla realizzazione di finalità d'interesse pu bblico sempre settorialmente ricomprese n el sistema elettrico.
La Corte di Giustizia dell'### si è occupata della natura giuridica degli ### con la sentenza del 18 gennaio 2017, resa nella causa C-189/2015 (### contro ### conguaglio …), con cui ha statuito che «i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema el ettrico costituiscono impost e indirette, ai sensi dell'articolo 4, paragrafo 2, della direttiva 2003/96».
Benché il decisum unionale riconduca gli oneri de quibus alla nozione eurounitaria di imposta indiretta, equiparandoli ad «indirect taxes» ai fini dell'app licazione della ### 2003/96/CE, esso si cura di 19 di 26 demandare esplicitamente al giudice nazionale la conferma di detta natura, sulla base della verifica «degli elementi di fatto e delle norme del diritto nazionale su cui siffatta risposta della Corte si basa».
Su questa scia, le ### della Corte di ### con sentenza del 18 dicembre 2023, n. ###, pur occupandosi di una questione di riparto di giurisdizio ne, hanno perciò avut o modo di osservare che gli oneri generali di sistema si contraddistinguono come componenti tariffarie, normativame nte imposte, finalizz ate alla copertura di costi relativi ad attività che, pur di interesse generale, si mostrano rigorosament e circoscritte al funzionamento (e all'implementazione) del sistema elettrico nazionale. ### gli ### gravando ex lege sul cliente finale (art. 39, co. 3, D.L. n. 83 del 2012, conv. dalla L. n. 134 del 2012), rivelano una connotazione spiccatamente coattiva. Le imprese di distribuzione e vendita non possono esime rsi dall'applicare in b olletta la “maggiorazione” correlata a tali esbo rsi, né gli utent i fi nali hanno alcun mezzo p er sottrarsi al loro pagame nto, salva l a rinuncia alla fornitura di energia, scelt a che imp atterebbe inevitabilme nte su bisogni essenziali della vita. La coattività emerge sensibilmente anche dalla possibilit à di recupero degli ### mediant e la procedura d i riscossione coattiva esattoriale, secondo quanto previsto dall'art. 17, co. 3 -bis, D.Lg s. n. 46 del 199 9 (“### della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell'articolo 1 della le gge 28 settembre 1998, n. 337”).
Peraltro, ad avviso di questa Corte, pur a fronte del tratto marcato di obbligatorietà, gli ### non rivelano natura tributaria.
Risalta in principali tà la nitidezza del dato letterale sopra riportato, che accosta inclusivamente gli ### ai "corrispettivi", riconducendoli testualmente entro il relativo ambito. 20 di 26 Sul piano sostan ziale viene coerenteme nte in apice un at tributo di negozialità degli oneri, che fanno essenzialmente corpo col corrispettivo d'acquisto dell'energia elettrica, maggiorandolo.
La corrispettività degli ### del resto, ben si coglie nella tendenziale commisurazione della prestazione patrimoniale in cui si sostanziano al costo del servizio, quindi nella rispondenza dell'esborso ad un criterio generale di proporzionalità rispetto alla fornitura energetica richiesta e/o ricevuta dalla specifica tipologia di utente. ### sono, in effetti, composti da una quota fissa, ma anche da una quota variabile, collegata al consum o, quindi all'entità d ella prestazione energetica conseguita.
La fruizione del servizio contratt ualmente acq uistato assurge, dunque, a fatto generatore de ll'obblig o di pagament o. Gli oneri di sistema vengono conteggiati all'interno delle bollette in aggiunta alle altre voci di costo in q uanto n e condividono l'ide ntica mat rice corrispettiva.
La doverosità/coattività del pagamento finisce per collegarsi, infatti, non ad una finalità di prelievo fiscale, ma ad una più mirata necessità di raccolta di mezzi ne cessari a far fron te a costi generali di funzionamento e ammodernamento costante del sistema energetico nazionale.
In que sto solco, gli ### appaiono strume ntali a consentire la salvaguardia della regolarità, economicità e funzionalità del servizio richiesto dai consumatori attraverso la sottoscrizione dei contratti di fornitura.
In altri termini, la “ma ggiorazione” che gli oneri comp ortano in bolletta, ancorché determinata nel su o ammontare dalla legge e veicolata da un atto autoritativo dell'### incide in via immediata proprio su una dell e prestaz ioni del contratto di utenza. La circostanza che l'obbligo di p agare i ridetti on eri generali trovi la 21 di 26 propria origine in una norma di legge e non in un contratto, non ne esclude la stretta inerenza al rapporto negoziale e alla dinamica delle sue prestazioni.
Pertanto, la maggiorazione rimane volta, quantomeno indirettamente, a soddisfare gli specifici e diversificati interessi dei soli soggetti che a quel ristretto sistema di erogazione energetica senz'altro partecipano, in quanto beneficiari del servizio in forza di appositi titoli contrattuali, sicché, in questa s pecifica connotazione, è diretta a re munerare la prestazione imponibile ricevuta dall'utente finale.
Tale ristretta pla tea di soggetti-utenti è, con ogni evid enza, ben diversa dalla generalità dei consociati su cui per definizione agisce la c.d. “leva fiscale”.
Ne deriva che, pur a fro nte dell'obblig atorietà che ne connota il versamento, gli ### si configurano, in nuce, alla stregua di componenti tariffarie, atte ad integrare i corrispettivi del servizio di distribuzione, tanto da essere indefettibilmente inserite nei contratti stipulati da distributori e venditori avent i ad oggetto il servizio di somministrazione e trasporto dell'e nergia elettrica sino ai punti d i prelievo dei clienti finali. Seb bene riscossi coattivamente d ai venditori-fornitori mediante la bolletta, gli oneri restano, in tal senso, variamente indirizzati alla copertura di costi relativi ad attività che espongono un nesso intimo con la ge stione del sist ema energetic o nazionale, quindi pure un'inscindibile attinenza ai rapporti contrattuali stipulati dai consumatori fina li e all'erogaz ione delle prestazioni da costoro acquistate.
Un dato saliente alligna, pertanto, nella constatazione per cui il pagamento degli ### non conflu isce nel bacino della “fiscalità generale”: il loro flusso permane nello spettro limitato delle esigenze di tenuta e di implementazione del sistema di rete elettrica. Proprio in questa prospettiva gli ### come precisato dall'art. 3, co. 2, lett. b), 22 di 26 del D.L. n. 210 del 2015, conv. con la L. n. 21 del 2016, vengono applicati col congegno - che altrimenti si paleserebbe eccentrico - della maggiorazione della tariffa di distribuzione all'interno dei servizi di rete . La destinazione del g ettito del prelievo obbligatorio al finanziamento di finalità di interesse gene rale secondo criteri di ripartizione stabiliti d all'### per l'energia elettrica non contraddice l'aspetto decisivo per cui beneficiario del gettito non è il bilancio generale dello ### italiano, ma la ### deputata a favorire il migli oramento delle condizioni di approvvigionamento dell'energia elettrica.
La natu ra tributaria è, alteris verbis, obli terata proprio dalla considerazione che i corrispettivi a copertura degli oneri generali di sistema non sono destin ati a supportare le ent rate tributarie dello ### ma trasferiti sui conti di gestione istituiti dalla ### per essere impiegati in un ambit o speci fico, per esi genze fisiologicamente settoriali. ### rispondono, invero, a logiche correlate al mercato di riferimento, sicché quand'anche intonate ad un interesse generale, sono an corati alle prestazioni rientranti in altret tanti rapporti sinallagmatici e intrinsecamente collegati al consumo di un preciso servizio.
Gli oneri, quindi, sfuggono al necessario collegamento con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., considerato come attuazione del concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica su base solidaristica e in un modo equo, in quanto parametrato alle condizioni economiche del singolo soggetto.
Mette punto, allora, rimarcare che gli ### rappresentano prestazioni economiche necessarie e indispensabili per l'erogazione del servizio, che, come tali, con tribuis cono a delineare la t ariffa del servizio stesso. La configuraz ione di qu est'ultima è eminenteme nte privatistica e la sua inerenza a rapporti giuridici di marca contrattuale 23 di 26 pone in luce un dato saliente, quello della coincidenza tra soggetto tenuto al pagamento e soggetto beneficiario dell'attività di chi eroga il servizio. La circostanza che il soggetto onerato sia anche l'utente che consegue la contro prestazione e nergetica sembra confermare la collocazione del versamento degl i ### nella circonferenza deg li obblighi che sostanziano il rapporto sinallagmatico fra detto utente e il suo fornitore.
La corre sponsione degli ### è, in questo senso, un ver samento direttamente correlato - al pari degli altri costi che compongono la bolletta - alla prestazione contrattualizzata di acquisto dell'energia, perché in dife tto di tale versamento nemmeno la prestazione energetica sarebbe erogabile.
La prestazione economica in cui si compendiano gli oneri rinviene, in definitiva, la propria ragion d'essere nel m eccanismo privatistico di tariffazione del prezzo dell'energia, nel cui contesto si registra anche l'attività regolatoria di ### un'attività che, in presenza di contratti di massa, trova spiegazione in una mera esigenza di redistribuzione dei costi in funzione di finalità che hanno una dime nsione pubblicistica, ma conservano una vocazione rigorosamente settoriale e clusterizzata all'interno del sistema elettrico. ### raggiunto in punto di corrispettività degli ### ne postula la tassabilità ai fini ### Del resto, sono assoggettabili all'### ai sensi dell'art. 3 del d.P.R. 633 del 1972, tutte le prestazioni di servizio quale che ne sia la fonte; in particolare sono imponibili tutte le operazioni “verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, m andato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permett ere quale ne s ia la fonte”. Co me puntualizzato dalla giurisprudenza unionale, la base imponibile della cessione di energia elettrica tendenzialmente racchiude tutto ciò che 24 di 26 è acquisito a titolo di corrispettivo, ogni qualvolta sussista un nesso diretto tra il bene e/ o il servi zio fornito e il controvalore ricevuto (### sentenze: 23 novembre 1988, C-230/87, ### yours cosmetics; 2 giugno 1994, C-33/93, ### stores; 5 dicembre 2013, C- 618/11, ### independente SA).
Le conclusioni rappresentate sono corroborate anche dall'evoluzione del diritto vivente in almeno un settore che segnala un meccanismo di prelievo cogente assai affin e. È signific ativo, infatti, che le ### di questa Corte, in ambito di rifiuti, abbiano ritenuto che “La tariffa integrata ambientale (cd. ###) di cui all'art. 238 del d.lgs. 152 del 2006, come interpretata dall'art. 14, comma 33, del d.l. n. 78 del 2010, conv. , con modif., dalla l. n. 122 de l 2 010, ha natura privatistica ed è, pertanto, soggetta ad IVA ai sensi degli artt. 1, 3, 4, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972”.
In buona sostanza, è stata ritenuta la tassabilità ai fini IVA della c.d. ###, alla quale, pu r a fronte de lla coercitività de l prelievo che la connota, è stata rico nosciuta valenza di corrispettivo e coerente qualificazione in termini di prelievo non tributario (v. anche Cass. ### del 2018; Cass. n. 4275 del 2019). Si sono valorizzati, a tal fine, taluni profil i, tra i quali: il fat to generatore dell'obblig o di pagamento costituito dalla produ zione di rifiuti, l'ancoraggio del debito alla fruizione de l ser vizio, la parametrazione dell'ent ità del dovuto alla quantità e qualità dei rifiuti prodotti. Proprio la natu ra privatistica della tariffa consente di ritenere il prelievo assoggettabile ad IVA ai sensi dell'art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, senza che rilevi in senso ostativo la circostanza che il pagamento della TIA 2 sia obb ligatorio per legge, atteso che il citat o art. 3 del d.P. R. 633/1972 prevede che "le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratt i d'opera, appalto, t rasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di 25 di 26 non fare e di permettere" costituiscono prestazioni di servizi (ai fini della assoggettabilità all'IVA ex art. 1 del medesimo decreto) "quale ne sia la fonte”. Si è anche precisato (v. Cass. n. 4275 del 2019 e Cass. n. 19544 del 2019 cit.) che "nella prospettiva d ell'opzione legislativa è ... chiaro che l'individuazione del costo con componenti predeterminate o accessorie è del tutto comp atibile trattandosi di contratti di massa, nella corni ce dei quali trova id onea spiegazione anche la redist ribuzion e agevolativa dei costi con modalità che tengano conto anche di indici reddituali".
In defi nitiva, la decisione della Corte regionale appare corretta in parte qua , opp ortunamente avendo fatto rientrare gli ### nella base imponibile. 6. In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento del secondo mezzo, mentre il ricorso principale va dichiarato inammissibile.
La sentenza d'appello va pertanto cassata senza rinvio. 7. In relaz ione al ricorso principale, inamm issibile, va peraltro affermato, nell'interesse dell a legge ex art. 363 c.p.c., il seguen te principio di diritto: “Gli oneri generali di sistema elet trico (cd. “###” o “### "), in quanto maggiorazioni tariffarie inserite ex lege nei contratti di utenza stipulati dai distributori di energia elettrica in stretta correlazione alla prestazione da eseguire in favore dell 'utente del servizio, an corché abbiano carattere cogente, non rivelano natura tribu taria, ma di corrispettivo contrattuale, sicch é rientrano nella base imponibile ai fini IVA”. 8. Le spese del giudizio, per ogni fase e grado, vanno integralmente compensate attesa la novità e complessità del le questio ni investite dalla controversia. P.Q.M. 26 di 26 La Corte accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo, e dichiara inamm issibile il ricorso principale. ### senza rinvio la sentenza impugnata.
Compensa integralmente le spese del giudizio.
Enuncia, ai sensi dell'art. 363 cod. proc. civ., il seguente principio di diritto: «Gli oneri generali di sistema el ettrico (cd. “OGSE” o “###), in quanto maggiorazioni tariffarie inserite ex lege nei contratti di utenza stipulati dai distributori di energia elettrica in stretta correlazione alla prestazione da eseguire in favore dell 'utente del servizio, an corché abbiano carattere cogente, non rivelano natura tribu taria, ma di corrispettivo contrattuale, sicch é rientrano nella base imponibile ai fini ### sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussisten za dei presupposti processuali per il versam ento, da parte del ricorrente princip ale, dell'ulteriore importo, a t itolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso in ### l'11 dicembre 2025.
v5.31
