testo integrale
ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3657/2015 R.G. proposto da ### e ### in qualità di eredi di ### rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv. ### dall'Avv. ### e dall'Avv. ### elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. ### in ### via dei ### n. 39 - ricorrenti principali - contro ### rappresentato e difeso, in forza di procura conferita margine ### . RGN ### del ricorso, dall'Avv. ### con il quale elettivamente domicilia in ### alla via della ### in ### n. 33, presso l'Avv. ### ' -ricorrente-incidentale nonchè ### delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'### dello Stato e presso i cui uffici domicilia in ### alla Via dei ### n. 12. - controricorrente - avverso la sentenza della ### tributaria regionale della ### 3176/45/2014, depositata il 16 giugno 2014.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 aprile 2021 dal ### D'####: 1.### tributaria regionale della ### accoglieva l'appello proposto dall'### delle entrate avverso la sentenza della ### tributaria provinciale di ### (n.50/43/2013), che aveva accolto i ricorsi, poi riuniti, presentati da #### e ### contro gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti, quali eredi di ### per l'anno 2002, essendo stata rinvenuta documentazione presso il tutore della deceduto ### da cui emergeva il versamento di due assegni per l'importo complessivo di euro 1.050.000,00, emessi da una banca estera in favore del conto corrente denominato" ###, acceso presso la banca ### di ### (###, riconducibile appunto al ### La riprese a tassazione è avvenuta, ai sensi dell'art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, senza irrogazione delle sanzioni in quanto non trasmissibili agli eredi. I contribuenti avevano sostenuto che, in realtà, gli importi dei versamenti per euro 1.050.000,00 si riferivano a dazioni di pagamento sottratte a tassazione in quanto relative ad una cessione di quote societarie, per un prezzo superiore a quello indicato nel contratto definitivo di cessione, trattandosi, dunque di somme ### D'#### di provenienza italiana, con esclusione della provenienza estera del reddito. Il giudice d'appello evidenziava che la presunzione di produzione all'estero di redditi ivi depositati, ai sensi dell'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, poteva essere vinta solo da idonea prova contraria da parte dei contribuenti, i quali, invece, non avevano fornito documentazione sufficiente. In particolare, rilevava che le cifre del prezzo che sarebbe stato occultato in relazione alla cessione di quote societarie, avvenuta in ### non corrispondevano all'importo dei versamenti che erano stati rinvenuti sul conto corrente "###, riconducibile al de cuius.
Tra l'altro i versamenti dell'importo complessivo di euro 1.050.000,00, erano inferiori alla somma che sarebbe derivata dall'occultamento di quanto ottenuto con la cessione delle quote societarie pagate per euro 1.196.634,0, per una differenza di euro 146.134,00, che non poteva certo essere ritenuto un mero arrotondamento. Tra l'altro il soggetto ordinante era "### presso la ### di ### Nessun riferimento vi era, invece, all'acquirente delle quote societarie oggetto della transazione commerciale, sig.
Giussani. Una volta accertata la provenienza estera delle somme ne conseguiva l'impossibilità di ricomprendere tali redditi nella definizione agevolata di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002. ### aveva aderito al "condono tombale" per gli anni dal 1997 al 2002, ma l'art. 9 della legge n. 289 del 2002 escludeva espressamente dalla definizione i redditi esteri. Tali redditi potevano essere definiti solo ai sensi dell'art. 8, comma quinto, con il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, mediante dichiarazione integrativa che, però, il soggetto contribuente non aveva presentato. Si applicava la proroga biennale dei termini per l'accertamento, quindi, dal 31 dicembre 2007 al 31 dicembre 2009 e, in pendenza dei termini per effettuare tale accertamento, era stato emanato il d.l. n. 78 2009 che, art. 12, prevedeva il "raddoppio" dei termini per gli accertamenti basati sulla presunzione di cui al comma 2 dell'art. 12 del medesimo decreto legge. 2. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione ### e ### depositando memoria scritta. 3. Analogo ricorso per cassazione viene proposto da #### '#### 4. L'### delle entrate resiste con separati controricorsi ai due distinti ricorsi per cassazione. ### 1.Anzitutto, si provvede alla riunione "formale", ai sensi dell'art. 335 c.p.c., dei due procedimenti, trattandosi di impugnazione distinte avverso la medesima sentenza. 1.2.Inoltre, il ricorso per cassazione presentato congiuntamente da ### e ### in qualità di eredi di ### spedito per la notifica il 28 gennaio 2015 e notificato ad ### il 2 febbraio 2015 ed alla ### delle entrate il 4 febbraio 2015, deve essere qualificato ricorso principale. 1.3. Il ricorso per cassazione articolato da ### anch'egli erede di ### spedito per la notifica il 30 gennaio 2015, deve essere qualificato come ricorso incidentale. 1.4.Invero, per questa Corte, nei procedimenti con pluralità di parti, una volta avvenuta ad istanza di una di esse la notificazione del ricorso per cassazione, le altre parti, alle quali il ricorso sia stato notificato, debbono proporre, a pena di decadenza, i loro eventuali ricorsi avverso la medesima sentenza nello stesso procedimento e, perciò, nella forma del ricorso incidentale, ai sensi dell'art. 371 c.p.c., in relazione all'art. 333 dello stesso codice, salva la possibilità della conversione del ricorso comunque presentato in ricorso incidentale - e conseguente riunione ai sensi dell'art. 335 c.p.c. - qualora risulti proposto entro i quaranta giorni dalla notificazione del primo ricorso principale, posto che in tale ipotesi, in assenza di una espressa indicazione di essenzialità dell'osservanza delle forme del ricorso incidentale, si ravvisa l'idoneità del secondo ricorso a raggiungere lo scopo (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. ###).
Si è anche chiarito che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; tuttavia quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, ### i D'#### indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro una parte non impugnante o avverso capi della sentenza diversi da quelli oggetto della già proposta impugnazione (Cass., sez. L, 20 marzo 2015, n. 5695).Pertanto, il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; quest'ultima modalità, tuttavia, non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte in ricorso incidentale, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante (Cass., sez. 2, 14 gennaio 2020, n. 448). 1.5. Con il primo motivo di impugnazione i ricorrenti principali ### e ### quali eredi di ### deducono la "violazione e falsa applicazione dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009-ai sensi dell'art. 160, primo comma, n. 3, c.p.c.". Invero, i ricorrenti, sin dal ricorso originario, hanno evidenziato che le somme rinvenute sul conto corrente "###, intestato ai de cuius, ### costituivano redditi sorti in ### quali corrispettivi in nero, derivanti dalla cessione di quote da parte di ### Non si trattava, quindi, di redditi conseguiti all'estero. Pertanto, era del tutto legittimo il condono di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2009, essendo, quindi, validi i condoni effettuati sia dalla persona fisica del de cuius, sia dalla compagine societaria ### s.r.I., di cui ### era amministratore. Trattandosi di condono "tombale", ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009, quindi ricomprendente anche le somme corrisposte in nero dall'acquirente delle quote #####, poi rinvenute sul conto corrente in ### ne consegue che entrambi non fossero più passibili di avvisi di accertamento. 2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti si dolgono della "violazione e falsa applicazione dell'art. 8, quinto comma, legge 289 del 2002, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". Invero, nel ricorso introduttivo i contribuenti hanno ritenuto inapplicabile la procedura di condono di cui all'art. 8, quinto comma, legge n. 289 del 2002, che, con riferimento ai redditi esteri, non dichiarati in ### prevedeva il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, mediante dichiarazione integrativa. Il giudice d'appello nel ritenere che i redditi potevano essere definiti ai sensi dell'art. 8, quinto comma, della legge 289 del 2002, non avrebbe, dunque, considerato che tale definizione "integrativa" era esclusa dalla circostanza che i redditi "nazionali" erano definibili ed erano stati definiti ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009. 3. Con il terzo motivo di impugnazione i ricorrenti lamentano la "violazione e falsa applicazione dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c." in quanto, anche in questo caso, i contribuenti sin dal ricorso introduttivo avevano eccepito l'inapplicabilità della proroga biennale dei termini di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (due anni in più), essendo intervenuta decadenza dell'### finanziaria dal potere di accertamento. Non è, poi, possibile cumulare i prolungamenti previsti da due successive disposizioni di legge e, in particolare, prima, dall'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (proroga biennale) e, successivamente, dall'art. 12, comma 2- bis del d.l. n. 78 del 2009 (raddoppio dei termini), come del resto affermato dalla sentenza n. 247 del 25 luglio 2011 della Corte costituzionale. Inoltre, la proroga biennale non può essere utilizzata dai soggetti che non si sono avvalsi delle disposizioni agevolative di cui alla legge n. 289 del 2002, mentre, nella specie, il ### aveva aderito al condono tombale di quell'art. 9 della legge n. 289 del 2002. 4. Con il quarto motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la "violazione e falsa applicazione dell'art. 12 del d.l. n. 78 2009. Violazione del principio della irretroattività sancito dall'art. 3 della legge n. 212 2000 (statuto del contribuente) e del principio generale contenuto nell'art. 11 delle preleggi #### (disposizioni sulla legge in generale, provate preliminarmente al codice civile con regio decreto 16 marzo 1942, n. 262), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". In particolare, si evidenzia l'irretroattività della presunzione legale relativa di evasione di cui all'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009. Inoltre, trattasi di redditi di impresa, realizzati in ### non riconducibili ai redditi conseguiti all'estero, con conseguente validità del condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002, presentato dai contribuenti. 5. Con il primo motivo di ricorso incidentale per cassazione ### deduce la "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 2, del d.l. 78 del 2009, dell'art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale e dell'art. 3, primo comma, della legge n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, 3, c.p.c.". Invero, il giudice d'appello ha errato nel ritenere che l'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 2009, entrato in vigore il 1 luglio 2009, potesse applicarsi in via retroattiva alla detenzione di attività finanziarie all'estero nell'anno 2002.La norma ha una chiara portata sostanziale, sicché non può che operare per gli anni d'imposta successivi all'entrata in vigore del d.l. n. 78 del 2009. 6. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, degli articoli 7,8, 9 e 10 della legge n. 289 del 2002, dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". Nelle controdeduzioni del giudizio di appello il ### ha riproposto anche il motivo di ricorso relativo alla decadenza dell'### dal potere accertativo, in quanto la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, non era applicabile alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997. Tali questioni sono state proposte come appello incidentale avverso la sentenza della ### tributaria provinciale che aveva accolto il ricorso del contribuente. In realtà, non v'è stata alcuna violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. quattro del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. La proroga biennale di quell'art. 10 della legge n. 289 del 2002 non riguarda le violazioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale, che non erano regolarizzabili ai sensi della legge 289 del 2002. ###. 8, quinto comma, della ### D' razio RGN ### legge n. 289 del 2002 consentiva di definire i redditi prodotti all'estero con il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, ma ciò non rileva, in quanto l'istituto del condono di cui all'art. 8 (integrativa semplice) non consentiva ai soggetti persone fisiche non tenuti alla redazione delle scritture contabili di regolarizzare eventuali omissioni riguardanti monitoraggio fiscale. Pertanto, le violazioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale non potevano essere oggetto di condono per cui, con riguardo alla mancata compilazione del quadro RW, relativa al periodo d'imposta 2002, non operava la proroga biennale dei termini per l'accertamento prevista dall'art. 10 della legge n. 289 2002. Nel 2009, quando era entrato in vigore il d.l. n. 78 del 2009, l'### era già decaduta dal potere di contestare a ### l'eventuale omessa o infedele compilazione del quadro RW relativo al 2002, violazione commessa nel 2003 e contestabile, ai sensi dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui era avvenuta la violazione, ossia entro il 31 dicembre 2008. ###. 12, comma secondo, del d.l. n. 78 del 2009 non poteva trovare, dunque, applicazione alla fattispecie in esame. 7. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, dell'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009 e del loro combinato disposto, in relazione all'art. 160, primo comma, n. 3, c.p.c.". Infatti, non è consentito applicare alla medesima fattispecie, prima il prolungamento stabilito dall'art. 10 della legge 289 2002 e, poi, quello stabilito dall'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009. Il susseguirsi ininterrotto di norme che prolunghino i termini ordinari di accertamento renderebbe irragionevolmente lunghi tempi dello stesso. Inoltre, art. 10 della legge n. 289 del 2002 opera solo "per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge" e, quindi, per coloro che non si sono avvalsi di alcuna delle predette disposizioni agevolative ed è, pertanto, in applicabile al caso in esame, avendo il de cuius aderito al condono tombale di quell'art. 9 della citata legge. 8. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente incidentale deduce la "illegittimità costituzionale dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, ### D'#### nella misura in cui pone in capo all'erede del contribuente un onere probatorio impossibile da assolvere", in quanto il decesso di ### ha reso impossibile all'erede di fornire la prova contraria per superare la presunzione prevista dall'art. 12, comma secondo, del d.l. n. 78 2009, con applicazione determina, quindi, una grave insanabile violazione del diritto di difesa garantito dall'art. 24 della costituzione e del principio della capacità contributiva di quell'art. 53 della costituzione. 9. Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la "violazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c." in quanto il giudice d'appello muove dall'erronea interpretazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009. In realtà, tale norma si limita a stabilire che i capitali detenuti in ### a regime fiscale privilegiato in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale "si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione". La norma, quindi, non introduce alcuna presunzione di produzione all'estero ditali redditi. 10. I motivi primo, secondo e quarto del ricorso principale, ed i motivi primo e quinto del ricorso incidentale, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di stretta connessione, sono infondati. 10.1. Invero, la prima questione da dirimere attiene alla natura dei redditi rinvenuti sul conto corrente estero "### intestato al de cuius ### essendo indispensabile accertare se trattasi di redditi prodotti in ### e, successivamente, trasferiti all'estero, quindi non assoggettabili al condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002, oppure se rappresentano redditi esteri sottratti a tassazione in ### in quanto non dichiarati dal contribuente nel quadro RW della dichiarazione dei redditi relativi all'anno 2002. 10.2. I dati di fatto pacifici sono rappresentati dalla presentazione da parte del de cuíus ### della dichiarazione di condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002, con riferimento a tutti i redditi dell'anno 2002. Il medesimo condono è stato effettuato anche dalla società ### s.r.I., di cui il ### era amministratore. Inoltre, è altrettanto pacifico, come risulta peraltro dall'avviso di accertamento trascritto integralmente ricorso per cassazione presentato da ### che la ### di ### ha svolto indagini ### D' razio RGN ### di polizia giudiziaria nell'ambito di due procedimenti penali (n. 2817/09 e 7587/2010) aperti dinanzi alla ### della Repubblica di ### con autorizzazione all'utilizzazione dei dati ai fini fiscali. Sono stati acquisiti documenti presso la dott.ssa ### del ### tutrice di ### come da nomina del tribunale di ### del 27 gennaio 2005, da cui risultano due distinte di versamento e relativi estratti conto in relazione al conto corrente denominato "### n. 0172-213922-8, riconducibile al de cuius, ### presso la banca ### di ### Un assegno è stato versato in data 29 aprile 2002, per la somma di euro 600.000 e l'altro è stato versato in data 18 luglio 2002 per la somma di euro 450.000,00, per complessivi euro 1.050.000,00. 10.3. Da tali elementi di fatto emerge inequivocabilmente, come affermato dal giudice d'appello, che nell'anno 2002 ### non ha dichiarato al fisco, nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, i redditi provenienti dall'estero. Va però corretta la motivazione del giudice d'appello, che ha fondato il proprio assunto sulla sussistenza della presunzione legale relativa di cui all'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009. 11.Invero, l'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che "le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli ### aderenti alla ### per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in ### aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l'attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambìo di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra ###.
Al comma 2, si dispone che "in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute degli ### o territori a regime fiscale privilegiato..., in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli finì fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate". ### '#### 11.1.Per questa Corte l'art. 12, comma 2, del d.l. 78/2009, ha carattere sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie, come quella in oggetto, verificatesi prima del 1 luglio 2009, non avendo efficacia retroattiva (Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19446; Cass., sez. 5, 25 febbraio 2020, n. 4984; Cass., sez. 6-5, 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass., sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass., sez. 5, 21 dicembre 2018, n. ###; Cass., sez. 6-5, 2 febbraio 2018, n. 2662; Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633; Cass., sez.5, 28 novembre 2019, n. ###).
Pertanto, tale disposizione non può trovare applicazione con riferimento all'atto impugnato che si riferisce all'anno 2002. 11.2.Si è tuttavia ribadito, segnatamente nelle ultime pronunce sopra richiamate, quanto già specificamente affermato ìn tema di lista ### dalle citate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015, che l'### finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un "unico indizio", se grave preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica.
Pertanto, premesso che, come già chiarito in precedenza (Cass., sez. 6-5, ord. 13 maggio 2015, n. 9760), la c.d. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il ### facenti capo al contribuente sulla base delle risultanze della lista ### incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista ### (Cass., sez. 5, n. 4984/2020 cit.). 11.3. Pertanto, i due assegni, di importo elevatissimo, versati da parte di un ordinante straniero, "###, presso la ### dì ### e poi trasferiti sul conto della banca svizzera, costituiscono un indizio particolarmente grave della sussistenza di redditi di fonte estera, non dichiarati dal contribuente nell'anno 2002. 11.4. Il giudice d'appello, poi, con motivazione congrua e logica, suffragata dall'esame degli elementi istruttori in atti, ha ritenuto che i contribuenti non abbiano fornito la prova contraria. Ne è possibile chiedere a questo giudice una nuova rivalutazione dei fatti, già compiuta in modo attento e accurato dal giudice d'appello, non consentita in questa sede ###particolare, secondo la ricostruzione dei fatti operata dai contribuenti, nell'anno 2002 è stato stipulato un contratto preliminare di cessione di quote della società ### s.r.l. da parte di ### suo amministratore, per la somma di lire 5 miliardi, pari ad euro 2.582.285,00, in favore di ### Con tale scrittura privata, ### si impegnava a pagare la somma complessiva in modo rateale: lire 400 milioni alla firma del preliminare, quale caparra confírmatoría; lire 1 miliardo entro 10 giorni dalla firma del preliminare, quindi entro il 18 aprile 2002; lire 1 miliardo entro la fine di giugno 2002; lire 2.600.000.000,00 al momento del rogito notarile. ### definitivo di cessione è stato stipulato il 4 dicembre 2002, con cessione da parte di ### s.r.l. dell'intera sua quota di compartecipazione nella società immobiliare ### s.r.I., alla ### S.r.l., per la somma di lire 2.682.994.462,00, pari ad euro 1.385.651,00. Pertanto, la somma che non risulta pagata in favore della ### pari ad euro 1.196.634,00 (la differenza tra la somma concordata nel preliminare pari ad euro 2.582.285,00 meno la somma effettivamente risultante dal contratto definitivo pari ad euro 1.385.151,00), sarebbe stata in realtà trasferita presso il conto corrente svizzero e corrisponderebbe alla somma dei due assegni versati, il primo il 29 aprile 2002, per la somma di euro 600.000 ed il secondo, il 18 luglio 2002, per la somma di euro 450.000. La differenza sarebbe, dunque, di appena 146.000,00. 11.6. Il giudice d'appello, però, come detto, ha esaminato in modo puntuale la documentazione ed è giunto ad evidenziare la differenza tra le somme risultanti dagli assegni versati sul conto corrente estero svizzero di ### e quelle conseguite dalla ### s.r.l. a seguito della stipulazione del contratto definitivo di cessione di quote societarie. In particolare, secondo la ### regionale "la differenza di euro.... 1.196.334 non corrisponde alla cifra del versamento sul conto del ### di ### parì ad euro (600.000,00 + 450.000,00) 1.050.000,00", con la precisazione che "non si tratta di una differenza (euro 146.334,00) che può essere ritenuta un arrotondamento".
Inoltre, la ### regionale ha evidenziato che non vi è nessuna prova della "provenienza italiana" delle somme, in quanto dai documenti risulta che "gli importi complessivi di euro 1.050.000,00 versati sul conto "### blu", infatti, ### D' razio RGN ### risultano tratti presso ### di ### ordinante il soggetto di ###. Si è anche aggiunto che "nessun riferimento all'acquirente delle quote societarie oggetto della transazione, sig. ### viene rilevato nella documentazione bancaria, né i contribuenti portano elementi che possono giustificare il collegamento del soggetto estero che ha effettuato i versamenti con il citato ### soggetto che si pretende essere il pagatore delle somme occultate al fisco italiano". 12. Va anche chiarito che il condono tombale cui ha aderito ### come pure la società ### S.r.l., per l'anno 2002, ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2002, non ha sicuramente coperto i redditi di provenienza estera, ossia i due assegni versati per la somma complessiva di euro 1.050.000,00 presso la banca ### di chiasso, sul conto personale "### intestato a ### 12.1. Invero, l'art. 9 della legge n. 289 del 2002 (definizione automatica per gli anni pregressi) prevede, a I comma 1, "i contribuenti, al fine di beneficiare delle disposizioni di cui al presente articolo, presentano una dichiarazione con le modalità previste dai commi 3 e 4 dell'art. 8, concernente, a pena di decadenza, tutti i periodi di imposta per i quali i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002". Tuttavia, sempre nel comma 1 dell'art. 9, si legge che "non possono essere oggetto di definizione automatica i redditi soggetti a tassazione separata, nonché i redditi di cui al comma 5 dell'art. 8, ferma restando, per i predetti redditi, la possibilità di avvalersi della dichiarazione integrativa di cui al medesimo art. 8, secondo le modalità ivi indicate". ###. 8, quinto comma, della legge n. 289 del 2002 (integrazioni degli imponibili per gli anni pregressi), stabilisce che "per i redditi e gli imponibili conseguiti all'estero con qualunque modalità, anche tramite soggetti non residenti o loro strutture interposte, è dovuta un'imposta sostitutiva di quelle indicate al comma 1, pari al 6 per cento".
Inoltre, l'art. 14 della legge n. 289 del 2002 (regolarizzazione delle scritture contabili) dispone che "le società di capitali e gli enti equiparati, le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate, nonché #### le persone fisiche e gli enti non commerciali, relativamente ai redditi di impresa posseduti, che si avvalgono delle disposizioni di cui all'art. 8, possono specificare in apposito prospetto i nuovi elementi attivi e passivi o le variazioni di elementi attivi e passivi, da cui derivano gli imponibili, i maggiori imponibili o le minori perdite indicati nelle dichiarazioni stesse".
Al secondo comma dell'art. 14 si precisa che "sulla base delle quantità e valori evidenziati sensi del comma 1, í soggetti ivi indicati possono procedere ad ogni effetto alla regolarizzazione delle scritture contabili apportando le conseguenti variazioni dell'inventario, nel rendiconto ovvero nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2002... le quantità e i valori così evidenziati si considerano riconosciutì ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive relative ai periodi di imposta successivi, con esclusione dei periodi d'imposta per i quali non è stata presentata la dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 8, salvo che non siano oggetto di accertamento o rettifica d'ufficio". 12.2.Pertanto, non è condivisibile quanto affermato dai ricorrenti in ordine alla piena validità del condono tombale effettuato dalla de cuius ### ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2002, in quanto non sono stati ricompresi in tale dichiarazione integrativa i redditi di provenienza estera. Con riferimento a tali redditi, conseguiti all'estero, il de cuius avrebbe dovuto optare per la dichiarazione integrativa di cui all'art. 8, quinto comma, della legge n. 289 del 2009; ma ciò non è avvenuto. 12.3. Peraltro, la circolare dell'### delle entrate n. 25 E del 30 aprile 2003 scolpisce la nozione di redditi "conseguiti" all'estero.
Al paragrafo 2.2. si legge che il reddito conseguito all'estero "si qualifica in relazione al fondamentale criterio che trattasi di reddito che, indipendentemente dalla sua fonte di produzione, sia percepito all'estero da parte dello stesso soggetto che accede alla sanatoria, o da parte di un soggetto fittiziamente adesso interposto".
I presupposti per ritenere sussistente un reddito conseguito all'estero, imponibile in ### sono: derivazione dei redditi da qualsiasi fonte, quindi redditi di fonte sia italiana che estera; "percezione" dei redditi direttamente all'estero, sicché non rientrano in tale nozione i reddìti incassati in ### nonché quelli imputati , ### '#### per competenza e ancora non manifestatisi monetariamente in ### percezione dei redditi da parte dello stesso soggetto titolare dei redditi che si avvale della regolarizzazione, con la precisazione che tale presupposto non è integrato nel caso in cui attività siano confluite in un conto estero intestato a un soggetto terzo rispetto al contribuente-società (ad esempio, amministratore); costituzione di attività o realizzazione di investimenti all'estero, attraverso i redditi percepiti all'estro, con qualunque modalità, anche tramite soggetti non residenti o loro strutture interposte. In assenza di uno di tali presupposti, il reddito non corrispondente a tale definizione è pertanto da intendersi conseguito in ### non ricompreso nell'ambito di applicazione dell'art. 8, comma 5, e quindi regolarizzabile, per esempio, con il condono tombale di quell'art. 9.
Nella specie, sussistono tutti i presupposti, perché si tratta di redditi "percepiti" direttamente all'estero, tra l'altro, da parte dello stesso soggetto titolare dei redditi che si avvale della regolarizzazione. Infatti, ### il de cuius, si è avvalso della regolarizzazione in ### con la richiesta di condono di cui all'art. 9 della legge n. 289 2009 ed è lo stesso soggetto intestatario del conto estero su cui sono confluite le somme ("###). 13. Il terzo motivo del ricorso principale ed i motivi secondo e terzo del ricorso incidentale, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati. 13.1. Invero, l'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (proroga di termini), come modificato dall'art. 5-bis del d.l. 24 dicembre 2002, n. 282, così come modificato dalla legge di conversione 21 febbraio 2003, n. 27, prevede che "per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni dell'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di quell'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, 633, e successive modificazioni, sono prorogati di due anni. 13.2 Effettivamente, il contribuente non poteva usufruire del condono di cui all'art. 9 della legge 289/2002, con riferimento ai redditi "conseguiti" all'estero, dovendo utilizzare la definizione di cui all'art. 8, comma 5, della legge 289/2002 ### '#### (cfr. art. 9, primo comma, "non possono essere oggetto di definizione automatica.. .i redditi di cui al comma 5 dell'art. 8").
Per questa Corte, peraltro, in tema di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli uffici finanziari dall'art. 10 della I. n. 289 del 2002, opera, "in assenza di deroghe contenute nella legge", sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perché raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell'entrata in vigore della legge (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2019, ###; Cass., sez. 5, 23 luglio 2010, n. 17395).11 meccanismo di proroga è finalizzato a tutelare il preminente interesse dell'### finanziaria all'accertamento e alla riscossione delle imposte (Cass., sez. 5, 11 agosto 2016, n. 16964). Infatti, secondo la Corte costituzionale la ratio dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, che provvede a prorogare gli ordinari termini previsti per l'esercizio del potere di accertamento, non ha natura punitiva, ma è rivolta a consentire agli uffici una migliore organizzazione del lavoro in vista dell'esame delle istanze di definizione, al fine di evitare inutili ritardi e disservizi dell'ordinario disbrigo delle pratiche (Corte cost., 22 ottobre del 2008, n. 356).
Per la Corte, dunque, la proroga è "diretta a tutelare il preminente interesse dell'amministrazione finanziaria al regolare accertamento e riscossione delle imposte nei confronti del contribuente che non si avvalga dell'agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che quest'ultimo non si sia avvalso, per qualche ragione (giuridica o di fatto), dell'agevolazione medesima".
Nella specie, il contribuente, con specifico riferimento ai redditi "conseguiti" all'estero, non si è avvalso della definizione automatica di cui all'art. 8, comma 5, della legge n. 289 del 2002, avendo dovuto, invece, dichiarare tali redditi con il pagamento dell'imposta sostitutiva del 6 per cento. 13.3. Con riferimento, poi, alla dedotta violazione dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (" decadenza e prescrizione"), in relazione all'atto di contestazione delle sanzioni di cui all'art. 16 oppure all'atto di irrogazione delle stesse, da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto ### D'### //f #### per l'accertamento dei singoli tributi, si rileva che, trattandosi di eredi del contribuente deceduto, le sanzioni non sono trasmissibili e non sono state contemplate nell'avviso di accertamento. 14. Con riferimento poi alla cumulabilità della proroga biennale di quell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, con il "raddoppio dei termini" di quell'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, deve evidenziarsi che il raddoppio deì termini di cui all'art. 12 trova applicazione anche retroattiva, avendo contenuto processuale. 14.1.Invero, l'art. 12, comma 2 bis, del d.l. 78/2009, dispone sul punto che "per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'art. 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'art. 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazìoni, sono raddoppiati". 14.2.Per questa Corte (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632), infatti, la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli ### o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore ### i D'#### (il 10 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in ### o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2. 14.3. Inoltre, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 247 del 25 giugno 2011 ha evidenziato "per completezza" che "non rientrano, pertanto, nel computo dei termini da raddoppiare ai sensi delle disposizioni denunciate né la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, né il diverso raddoppio dei termini dei medesimi primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 previsto, nell'ambito degli interventi antievasione e antielusione internazionale nazionale, dal comma 2-bis dell'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78". Si è aggiunto, che "nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l'### finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di superare il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'amministrazione. Questa interpretazione esclude che le disposizioni denunciate possono concorrere a rendere irragionevolmente lunghi tempi di accertamento".
Tuttavia, deve evidenziarsi che l'anno di imposta è il 2002, sicché, anche applicandosi esclusivamente il "raddoppio" dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009, il termine di scadenza dell'avviso di accertamento sarebbe stato l'anno 2011. Infatti, il termine di quattro anni di cui all'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, all'epoca vigente, avrebbe portato il termine alla data del 31 dicembre 2007 (4 anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi), con il raddoppio si giunge alla data del 31 dicembre 2011. La dichiarazione per l'anno 2002, infatti, deve essere presentata nell'anno 2003, che costituisce il dies a quo per il computo del primo quadriennio.
La "singola normativa più favorevole per l'### e dunque quella del "raddoppio" dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009. ### di accertamento, relativo all'anno 2002, è stato notificato in data 19 dicembre 2011, quindi nel rispetto del "raddoppio" dei termini di cui agli articoli #### 43 d.P.R. n. 600 del 1973, e 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009 (il termine finale di decadenza dal potere di accertamento era il 31 dicembre 2011).
Né si può ritenere, come prospettato dai ricorrenti nella memoria, che, poiché il termine "breve" di decadenza dal potere impositivo era scaduto (per l'anno di imposta 2002) nel dicembre 2007, non poteva essere applicato il "raddoppio" dei termini che era stato introdotto solo dall'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78.
In realtà, per la Corte Costituzionale (sentenza 25 luglio 2011, n. 247), che si è pronunciata sulla analoga fattispecie di "raddoppio" per le condotte costituenti reato di cui al d.l. 223/2006 (art. 37 comma 25), i termini "raddoppiati" non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono termini "fissati direttamente dalla legge". Non si innestano, dunque, sui termini ordinari "brevi", ma operano autonomamente. Pertanto, è irrilevante che i fatti posti a base dell'avviso di accertamento siano stati verificati, e siano quindi "venuti in rilievo", successivamente al decorso del termine "breve", quindi dopo il dicembre 2007, con notifica dell'avviso di accertamento avvenuta il ###.
Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto, ai sensi dell'art. 384, primo comma, c.p.c., trattandosi di questione di diritto di particolare importanza: "In caso di raddoppio dei termini per la notificazione degli avvisi di accertamento fondati sulla presunzione di evasione di cui al comma 2 dell'art. 12, del d.l. 78/2009 (investimenti e attività finanziarie detenuti negli ### a regime fiscale privilegiato), con applicazione retroattiva del comma 2 bis, dell'art. 2, del medesimo d.I., stante la natura procedimentale della relative previsioni, non è consentita l'applicazione cumulativa anche della proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002 per i soggetti che non si sono avvalsi del condono o che non abbiano potuto farlo, non coprendo il condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del redditi conseguiti all'estero non dichiarati, per i quali era dovuta l'imposta sostitutiva di cui all'art. 8, quinto comma, della stessa legge. Va, invece, considerato, ai fini della decadenza dal potere impositivo della ### il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'###. 15. Il quarto motivo del ricorso incidentale è infondato. ### i D'#### 15.1. Anzitutto, si rileva che la questione di costituzionalità è irrilevante ai fini del decidere, in quanto non v'è stata alcuna lesione del diritto di difesa degli eredi di ### ai sensi dell'art. 24 Cost. Quest'ultimo, è stato infatti sottoposto a tutela giudiziale con sentenza del tribunale di ### del 2005, sicché tutta la documentazione necessaria per la difesa in giudizio si trovava presso la tutrice. Tanto è vero, che gli assegni versati sul conto corrente "### che si trovava presso la ### in chiasso, sono stati rinvenuti dagli organi accertatori proprio presso la tutrice.
La questione è anche manifestamente infondata, sia sotto il profilo della violazione del diritto di difesa di quell'art. 24 della ### sia in relazione alla pretesa violazione dell'art. 53 della ### in ordine al principio di capacità contributiva.
Va premesso che le sanzioni tributarie sono intrasmissibile agli eredi, ai sensi dell'art. 8 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (Cass., sez. 5, 24 luglio 2019, n. 19988, per la quale in trasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie è una questione rilevabile d'ufficio dal giudice; Cass., sez. 5, 15 ottobre 2018, 25644, in relazione alle soprattasse, anche se trasmissibili agli eredi), come peraltro accaduto nella specie, ove l'### finanziaria nell'avviso di accertamento ha escluso la sussistenza di sanzioni nei confronti degli eredi ("senza l'irrogazione di sanzioni art. 8 decreto legislativo n. 472/97").
Si è, poi, ritenuto che, in tema di motivazione "per relationem" degli atti di imposizione tributaria, ai sensi dell'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, è legittimo l'avviso di accertamento notificato all'erede, che rinvii integralmente al prodromico processo verbale ricevuto in copia e sottoscritto dal "de cuius", senza che sia necessario allegarlo, trattandosi di atto facente parte della documentazione amministrativa dell'impresa e come tale presumibilmente in possesso dell'avente causa (Cass., sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26527).
Inoltre, non v'è violazione del principio di capacità contributiva di quell'art. 53 della ### Infatti, gli eredi, cui si trasferisce la relativa obbligazione tributaria per effetto della mera accettazione, anche implicita (Cass., sez. 5, 29 febbraio 2008, 5473), possono, però, accettare l'eredità con beneficio d'inventario. In tal caso, 7 ### D'#### ia limitazione della responsabilità dell'erede per i debiti ereditari, derivante dall'accettazione dell'eredità con beneficio d'inventario, è opponibile a qualsiasi creditore, ivi compreso l'erario, che, di conseguenza, pur potendo procedere alla notifica dell'avviso di liquidazione nei confronti dell'erede, non può esigere il pagamento dell'imposta di successione, sino a quando non venga chiusa la procedura di liquidazione dell'eredità e sempre che sussista un residuo attivo in favore dell'erede (Cass., sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11458; Cass., sez. 5, 21 febbraio 2008, n. 4419).
Per questa Corte, a sezioni unite, del resto, ia giurisdizione tributaria, avendo ad oggetto sia '"an" che il "quantum" della pretesa tributaria, comprende anche l'individuazione del soggetto tenuto al versamento dell'imposta o dei limiti nei quali esso, per la sua qualità, sia obbligato; ne consegue che, qualora tra i debiti ereditari rientri un debito di imposta (nella specie, imposta di registro ed ### e l'erede abbia accettato con beneficio di inventario, spetta alle commissioni tributarie conoscere dell'impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui esso erede con beneficio d'inventario, adducendo la propria responsabilità per il debito fiscale ereditario nei limiti di valore dei beni a lui pervenuti ("ex" art. 490, secondo comma, n. 2, cod. civ.), faccia valere il vizio proprio di tale atto impositivo, ad esso destinato, in quanto volto a conseguire il pagamento dell'intera imposta, e non di quanto possibile per effetto della accettazione beneficiata. Del resto, se così non fosse, qualsiasi forma di tutela, concernente la ridotta responsabilità dell'erede accettante con beneficio di inventario per il debito d'imposta imputabile al "de cuius", sarebbe, nella sede ordinaria, preclusa dalla definitività dell'avviso di liquidazione (Cass., sez.un., 15 aprile 2005, 7792).
Né, peraltro, il termine di decadenza entro il quale deve essere notificato l'avviso di accertamento è interrotto dal decesso del contribuente e dal subentro dell'erede nel rapporto giuridico tributario, perché tali eventi non incidono sull'esercizio della potestà impositiva (Cass., sez. 6-5, 6 marzo 2019, n. 6432, in tema di ###.
Il raddoppio dei termini, quindi, non determina alcuna violazione né del diritto di difesa degli eredi, né del principio di capacità contributiva, sia perché si L. ### D'#### presume che gli eredi siano nella disponibilità della documentazione del de cuius e siano in grado, quindi, di difendere i loro diritti, sia perché, una volta accertata l'eredità, senza beneficio d'inventario, i loro averi aumentano in proporzione ai beni facenti parte del compendio ereditario, con conseguente necessità del pagamento delle imposte anch'essa in misura proporzionale a tale aumento, secondo il principio di progressività. 16. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico dei ricorrenti principali, in solido tra loro, e del ricorrente incidentale, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo. P.Q. M. rigetta il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale.
Condanna i ricorrenti principali ed il ricorrente incidentale a rimborsare in favore della ### delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano, quanto ai ricorrenti principali, in solido tra loro, in complessivi euro 4.000,00, oltre spese prenotate a debito, e quanto al ricorrente incidentale, in complessivi C 4000,00, oltre spese prenotate a debito.
Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti principali e del ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis, dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso in ### nella camera di© siglio del 27 aprile 2021 22 
v5.31
