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Corte di Cassazione

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Tribunale

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Corte di Cassazione, Sentenza n. 13000/2023 del 12-05-2023

... valorizzate dall'accordo regionale. 9 15. Parimenti infondato è il ricorso incidentale perché la sentenza impugnata ha deciso la controversia in conformità ai principi di diritto enunciati da Cass. 11566/2021, Cass. n. 19327/2021, Cass. n. 22440/2021, Cass. n. 27782/2021 e altre pronunce conformi (cfr. fra le tante Cass. n. ###, 28526, 27661 del 2022), che hanno respinto analoghi ricorsi proposti dalle ### della ### avverso le pronunce della Corte d'### di L'### con le quali, sulla base delle medesime argomentazioni espresse nella pronuncia qui impugnata, era stata ritenuta illegittima la riduzione unilaterale dei compensi previsti dalla contrattazione, nazion ale e integrativa regionale, seppure finalizzata al rispetto dei tetti di spesa imposti dal ### di rientro. 16. Con le richiamate pronunce, alla cui motivazione si rinvia ex art. 118 disp. att. cod. proc. civ., si è affermato che: a) il rapporto convenzionale con il ### dei pediatri di libera scelta e dei medici di medicina generale è disciplinato, quanto agli aspetti economici, dagli accordi collettivi nazionali e integrativi ai quali devono conformarsi, a pena di nullità, i contratti individuali; b) la disciplina dettata (leggi tutto)...

testo integrale

1.La Corte d'### llo di L'### la, adita dall'### di ### L'### e nel contraddittorio con ### medico convenzionato di continuità assistenziale, ha riformato parzialmente la sentenza del Tribunale di L'### che aveva respinto l'opposizione avverso il decreto ingiuntivo n.332/2018 con cui l'### era stata condannata al pagamento nella misura intera dei corrispettivi previsti dall'### per la medicina generale in relazione alle voci “### di rischio”, “### di reperibilità” e “### di particolare rilevanza”, con riferimento al periodo dal 2013 al 2017.  2. La Corte territoriale ha ritenuto non spettante l'indennità di rischio, la cui corresponsione era stata sospesa d alla ### nale con delibera n.592/2008, ed ha ritenuto affetta da nullità la clausola dell'### che l'indenn ità aveva riconosciuto, perché in cont rasto con le previsioni dell'### il quale, nel determinare la struttura del compenso dei medici convenzionati, ha consentito l'intervento della contrattazione regionale nei soli limiti dell'attuazione dell'art.8, lettere b), c) ed e), riguardanti compensi di carattere incentivante o legati a prestazioni aggiuntive e condizionati, quindi, da presupposti non ricorrenti in relazione all'indennità di rischio.  3. Ha aggiunto che l'art.14 dell'A.C.N. ha demandato agli accordi regionali anche la definizio ne di “pa rametri di valutazione di particolari e specifich e condizioni di disagio e difficoltà di espletamento dell'attività convenzionale”, ma su questa previsione non poteva essere fondata l'asserita legittimità dell'### in quanto il compenso aggiunt ivo di € 4,00 per ora era stato previsto esclusivamente in relazione alla tipologia dell'incarico e riconosciuto in modo 3 automatico ed indifferenziato a tutti i m edici impegnati nella continuità assistenziale la cui attività, quan to alla gravosità e ai rischi derivanti dall'esecuzione di prestazioni in orario notturno e nei giorni festivi e prefestivi, presenta caratteristiche comuni a tutto il territorio italian o, delle qu ali l a contrattazione nazionale ha evidentemente tenuto c onto ai fini della determinazione del compenso onnicomprensivo.  4. La Corte d'### ha ritenuto, invece, fondata la domanda del medico convenzionato con rigu ardo agli ulteri ori compensi, il cui importo era st ato unilateralmente ridotto dall'amministrazione ed ha rilevato, in sintesi, che le esigenze di contenimento della spesa sanitaria, pur legittime, non autorizzavano la modifica unilaterale degli impegni assunti in sede di contrattazione collettiva, tanto pi che l'intervento unilaterale aveva riguardato il solo corrispettivo, mentre era rimasta immutata, qu anto ad impegno qualitat ivo e quantitativo, la prestazione richiesta al medico convenzionato.  5. Ha precisato che la ### G.R. n.592 del 2008, nel fissare alle ASL i tetti di spesa, aveva dettato le linee guida alle quali le aziende avrebbero dovuto attenersi, specificando che la riduzione doveva essere attu ata attraverso la riapertura dei tavoli di concertazione, in attuazione di un principio generale quale è quello della vincolatività dei contratti collettivi.  6. Anche il decreto del ### ad acta n.27 del 2011 aveva escluso che le ASL potessero unilateralmente modificare i contenuti normativi ed economici degli ### tanto più che occorreva evitare che si producessero disparità di trattamento in ambito regionale per le medesime prestazioni ed indennità.  7. Avverso la suddetta sentenza ### ha proposto ricorso per cassazione sulla base di tre motivi.  8. L'### di ### L'### oltre a resistere con controricorso all'impugnazione principale, ha proposto ricorso incidentale affidato a sette censure, alle quali ### ha replicato con controricorso.   9. L'### di ### L'### ha depositato memoria. 
DIRITTO 1. Con il primo motivo la ricorrente principale denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 4, comma 9, l. n.412/1991 come modificato dall'art.52, comma 27, della l. n. 289/2002, nonché degli artt. 40 e 45 del d. lgs. n.165/2001, dell'art.8 del d. lgs. 502/1992 e dell'art.48 della l. n.833/1978.   La ricorre nte sostiene, in sintesi, che la nullità dell'accord o regionale è predicabile solo a fronte di un irriducib ile contrasto con le previsioni dell a contrattazione nazionale, contrasto non ravvisabile nella fattispecie in quanto, pur nel rispetto del principio della t endenziale u niformità del trat tamento economico e norm ativo de l personale parasubordinato, è stat a consentita la previsione di compensi ulteriori in considerazione delle peculiarità proprie del servizio del singolo ambito regionale.  2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, 14 e 72 dell'ACN di ### del 2005 e addebita alla Corte distrettuale di avere erroneamente valorizzato la previsione di onnicomprensività dell'importo orario contenuta nell'art.72, perché con la stessa le parti collettive avevano solo inteso superare la quadripartizione contenuta nel precedente accordo del 2000, non già escludere la possibilità di ulteriori compensi, anche se non legati a prestazioni aggiuntive o al raggiungimento di obiettivi determinati. 
Richiama giurisprudenza di merito per sostenere che l'indennità di rischio istituita dall'art.13 dell'A.I.R. valorizza le difficoltà e i disagi nell'espletamento dell'incarico nell'ambito del territorio abruzzese e, pertanto, la sua previsione è espressione del potere attribuito ai contraenti regionali dall'art.14 dell'A.C. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 1362 ss. c.c., in relazione all'art. 13 dell'AIR, nonché degli artt. 1344 cod. civ., 115 e 416 cod.  proc. civ. e sostiene che l'accordo regionale è frutto di una valutazione operata, quanto alle condizioni d i rischio e di disa gio, su tutte le sedi di continuità assistenziale operanti nel territo rio regionale, valutazione confermata dall e 5 risultanze di causa, ed in particolare dalla documentazione prodotta nonché, indirettamente, dallo stesso legislatore regionale con la legge n.14/2018.  4. La ricorre nte inci dentale antepone alla formula zione delle censure la ricostruzione del quadro normativo e, con il primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., denuncia l'erroneità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione della legge n. 311 del 2004, art. 1, commi 173, 176, 178 e 180, dell'art. 6 dell'intesa ### del 23 marzo 2005, della legge n. 266 del 2005, art. 1, commi 278 e 281, legge n. 296 del 2006, art.1, comma 796, dell'art. 12 delle ### sulla legge in generale, degli artt. 1339, 1418, 1419 e 1374 cod.  4.1. Sostiene, in sint esi, che le delib ere del D.G. dell'ASL e quelle del ### ad acta hanno natura autoritativa ed inderogabile e sono state adottate sulla base delle disposizioni richiamate in rubrica, che hanno imposto alle ### di perseguire l'obiettivo del contenimento della complessiva spesa sanitaria e dell'eq uilibrio e conomico nel rispetto dei livelli essenziali di assistenza.  4.2. Deduce che la ### in quanto soggetta al ### di ### non poteva erogare servizi sanitari ulteriori rispetto a quelli previsti nei L.E.A., secondo i principi e nun ciati dalla Corte Costituzionale nella decisione 117/2018, e rileva che nella fattispecie di causa erano in questione incentivi facoltativi e volontari, che esulavano dai L.E.A. e che, come tali, non potevano essere erogati nella loro interezza.  5. Con il secondo motivo la ricorrente incidentale denuncia, sotto altro profilo e sempre ai sensi dell'art . 360 cod. proc. civ., n. 3, la violazione e/o falsa applicazione della l. n. 311 del 2004, art. 1, commi 173, 176, 178 e 180, dell'art.  6 dell'intesa ### del 23 marzo 2005, della l. n. 266 del 2005, art. 1, commi 278 e 281, della l. n. 296 del 2006, art. 1, comma 796, lett. b), dell'art.  12 disposizioni sulla legge in generale.   5.1. Censura la sentenza nella parte in cui la Corte territoriale ha tratto conferma della necessità di una modifica consensuale dell'A.I.R. dai contenuti della ### di ### n. 592 del 2008 e della successiva ### Commissariale n. 27 del 2011, ed evidenzia che in detti atti si faceva riferimento 6 alla sola riapertura dei tavoli di concertazione - nella specie avvenuta - e non anche alla modif ica dell'A.I.R .; la deli bera ### poi , faceva espressamente salvi i contenimenti di spesa effettuati fino a quel momento dalle ASL e, dunque, anche di quelli adottati con la ### n. 563 del 2009 (poi modificata, in recepimento della ### del ### ad acta n. 24 del 2012, con la ### n. 150 del 2013).  5.2. Rileva la contraddittorietà tra il riconoscimento del carattere vincolante del tetto di spesa fissato dal commissario ad acta e della ### e la conclusione secondo cui per la sua attuazione sa rebbe stato necessario il consenso dei sindacati.  6. La medesima rubrica è anteposta al terzo motivo di ricorso incidentale, con il quale l'### torna a sostenere che la rimodulazione dei compensi poteva essere disposta u nilateralmente a livello aziendale perché imposta dai provvedimenti regionali.  7. Con il quarto motivo, formulato sempre i sensi dell'art. 360 n. 3 cod. proc.  civ., la ricorrente inciden tale addebita alla sentenza impug nata la violazion e dell'art. 1326 cod. civ. e deduce che la riduzione aveva interessato prestazioni facoltative, non rientranti nei liv elli essenziali di ass istenza (###, sicch é il medico convenzionato avrebbe potut o decidere di non accet tare le nuove condizioni, astenendosi dal rendere le prestazioni accessorie perché non adeguatamente compensate.  7.1. Il diverso comportamento concludente tenuto doveva essere valorizzato perché sintomatico della conclusione di un nuovo accordo fra le parti.   8. La quinta critica dell'impugnazione incidentale, ricondotta al vizio di cui all'art. 360 n. 3 cod. proc. civ., denuncia la violazione e/o falsa applicazione delle disposizioni contenute nell'accodo collett ivo nazionale 23 marzo 2005 pe r la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale ai sensi della l. n. 421 del 1992, art.1 e del d.lgs. n. 502 del 1992, art.8 come modificato dall'art. 54 del d.lgs. n. 517 del 1993, nonché dell'art. 5 dell'### 8.1. L'### contesta la qualificazione dei compensi previsti dall'### e rileva che le voci reclamate si sostanziano in un incentivo economico, privo di 7 diretta corrispettività, riconosciuto per prestazioni non obbligatorie che il medico convenzionato avrebbe anche potut o non rendere una volta ch e l'### aveva reso nota la riduzione dell'ammontare del compenso.  9. Con il sesto motivo è denunciata ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc.  civ., la viola zione e falsa applicazione de gli artt. 40 e 40 bis del d.lgs.  165/2001 perché la Corte d'### avrebbe dovuto ritenere nulle le clausole del contratto decentrato comportanti oneri economici non più compatibili con gli strumenti di programmazione economica ed in p articolare con l'### sottoscritto il 6 marzo 2007 dalla ### con il ### 10. La settima censura, egualmente ricondotta al vizio di cui al n. 3 dell'art.  360, comma 1, cod. proc. civ., addebita alla sentenza impugnata la violazione e falsa applicazione dell'art.5 della l. n. 2248 del 1865, allegato E, perché non potevano essere disapplicat i gli atti amm inistrativi con i quali la ### intervenendo sulla base d i quanto disposto dalla ### con D.G.R. n. 592 del 2008, aveva, in concreto, realizzato i risparmi di spesa.  10.1. La rico rrente richiama giurisprudenz a di que sta Corte (Cass. 2244/2015) per sostenere che il potere di disapplicazione può essere esercitato unicamente nei giudizi tra privati e nei soli casi in cui l'atto non costituisca il fondamento del diritto dedotto in giudizio bensì rappresenti un mero antecedente logico, sì da integrare un pregiudiziale in senso tecnico.   11. Entrambi i ricorsi, seppure ammissibili, sono infondati.   12. Quanto al ricorso principale basterà richiamare, ex art. 118 disp. att. cod.  proc. civ., la m otivazione della sent enza n. 6511/2023 la quale, ha fatto applicazione del principio di d iritto espresso da Cass. n. 29137/202 2 in fattispecie esattamente sovrapponibile a quella oggetto di causa: « in tema di rapporto di lavoro dei medici di medicina generale e dei pediatri di libera scelta, l'art. 2-nonies del d.l. 29 marzo 2004, n. 81, convertito in legge 26 maggio 2004, n. 138, rimette agli accordi nazionali ivi previsti, anche attraverso il richiamo all'articolo 4, comma 9, della legge 30 dicembre 1991, n. 412 e quindi al sistema comune del pubblico impiego contrattualizzato ivi contenuto, la disciplina della contrattazione di ambito regionale ed aziend ale, sicché la contrattazi one 8 collettiva decentrata non pu ò validamente disp orre in senso contrastant e rispetto a quanto stabilito in ambito nazionale; è pertanto nulla la previsione di cui all'art . 13 dell'### p er la ### del 9.8.2006, con cui, a fronte di una disciplina dell'### 20.1.2005, che consente di valorizzare, anche a fini incent ivanti, specific he condizioni di disagio e difficoltà di espletamento dell'attività, è stato previsto in modo generalizzato un compenso aggiuntivo orario (indennità di rischio) per tutti i medici di continuità assistenziale operanti sul territorio regionale».   13. ### intende dare continuità all'orientamento già espresso, perché il ricorso non p rospettano argomenti che possano indurre a rimeditare le conclusioni alle quali la Corte è pervenu ta sulla base di un percorso motivazionale qui pienamente condiviso.  14. In particolare il ricorrente pri ncipale, nell'insistere sulla generalizzat a condizione di pericolosità di tutte le sedi di continuità assistenziale del territorio abruzzese, oltre a sollecitare inammissibilmente un giudizio di merito diverso da quello espresso dalla Corte territoriale, non coglie pienamente la ratio decidendi della sentenza impugnata nella quale, correttamente, si evidenzia che al livello regionale è stato consentito dall'art. 14 dell'A.C.N. la definizione di «parametri di valut azione di particolari e specifich e condizioni di disagio e d ifficoltà d i espletamento dell'attività convenzional e», definizione che difetta nella fattispecie con la conseguenza che, in sua assenza, l'indennità si risolve in una non consentita maggiorazione del compenso orario. 
La contrattazione nazionale è chiara nel richiedere la specificazione di particolari condizioni di disagio e difficoltà nell'espletamento della prestazione ed è anche evidente che detta specifica indicazione è fun zionale alla verifica della compatibilità della maggiorazione con il principio dell'uniformità del trattamento economico dei medici convenzionati sancito dall'art. 48 della legge n. 833/1978, sicché la sua mancanza determina la nullità della clausola, la cui validità non può essere predicata sollecit ando accertamenti di fatto sulle caratteristiche delle singole sedi, una volta ch e queste n on sono state in dicate e valorizzate dall'accordo regionale. 9 15. Parimenti infondato è il ricorso incidentale perché la sentenza impugnata ha deciso la controversia in conformità ai principi di diritto enunciati da Cass. 11566/2021, Cass. n. 19327/2021, Cass. n. 22440/2021, Cass. n. 27782/2021 e altre pronunce conformi (cfr. fra le tante Cass. n. ###, 28526, 27661 del 2022), che hanno respinto analoghi ricorsi proposti dalle ### della ### avverso le pronunce della Corte d'### di L'### con le quali, sulla base delle medesime argomentazioni espresse nella pronuncia qui impugnata, era stata ritenuta illegittima la riduzione unilaterale dei compensi previsti dalla contrattazione, nazion ale e integrativa regionale, seppure finalizzata al rispetto dei tetti di spesa imposti dal ### di rientro.  16. Con le richiamate pronunce, alla cui motivazione si rinvia ex art. 118 disp.  att. cod. proc. civ., si è affermato che: a) il rapporto convenzionale con il ### dei pediatri di libera scelta e dei medici di medicina generale è disciplinato, quanto agli aspetti economici, dagli accordi collettivi nazionali e integrativi ai quali devono conformarsi, a pena di nullità, i contratti individuali; b) la disciplina dettata dall'art. 48 della legge n. 833/1978 e dall'art. 8 del d.lgs.  n. 502/1992 non è derogata da quella speciale prevista per il rientro da eccessivi disavanzi del sistema sanitario e pertanto le esigenze di riduzione della spesa non legittimano la singola azienda sanitaria a ridurre unilateralmente i compensi previsti dalla contrattazione nazionale e da quella integrativa regionale; c) le rich iamat e esigenze, sopravvenute alla valu tazione di compatibilità finanziaria dei costi della contrattazione, devono essere fatte valere nel rispetto delle procedure di negoziazione collettiva e degli ambiti di competenza dei diversi livelli di contrattazione; d) l'atto unilaterale di riduzione del compenso non ha natura autoritativa perché il rapporto convenzionale si svolge su un piano di parità ed i comportamenti delle parti vanno valutati secondo i prin cipi propri che regola no l'esercizio dell'autonomia privata.  17. All'enunciazione dei suindicati principi di diritto questa Corte è pervenuta sviluppando argomentazioni che comportano il rigetto di tutti i motivi di ricorso qui propost i dalla ASL ricorrente pe rché, quanto alla prevalenza degli atti discrezionali finalizzati ad assicurare l'attuazione del ### di rientro, sulla quale 10 si incentrano le prime tre censure , si è osservato che l'obbligo imposto alle ### dalle leggi n. 311/2004, n. 296/2006 e n. 191/2009 di modificare gli atti in precedenza adottati è stato significativamente riferito a quelli normativi ed amministrativi inerenti la programmazione sanitaria, fra i quali non posso no essere ricompresi gli accordi stipulati all'esito delle procedure di contrattazione regionale.  18. E' stato precisato al riguardo che sia la legge n. 311/2004 che la legge n.191/2009 contengono significative dispo sizioni dalle quali si evince che il legislatore non ha inteso sminu ire il ruolo assegnato alla contrat tazione collettiva, nazionale e decentrata, anche nel contesto particolare delle ### interessate dalla situazione di disavanzo, perché l'art. 1 della legge n. 311/2004, al comma 178, ha ribadito il principio secondo cui il rapporto fra il ### nazionale ed i medici di medicina generale «è disciplinato da apposite convenzioni conformi agli accordi collettivi nazionali stipulati ai sensi dell'articolo 4, comma 9, della legge 30 dicembre 1991, n. 412, e successive modificazioni, con le organizzazioni sindacali di categoria maggiorment e rappresentative in campo nazional e» e la legge n. 191/2 009, all'art. 2, commi 71 e 72, pur imponendo adempimenti finalizzati alla riduzione della spesa complessiva del personale, anche a convenzione, ha rich iamato significativamente la contrattazione ed ha stabilito che l'obiettivo del contenimento della spesa deve essere perseguit o, non attraverso l'intervento unilaterale su l trattamento retributivo, bensì per mezzo del «ridimensionamento dei pertinenti fondi della contrattazione integrativa».  19. Sono stati poi ribaditi i principi affermati da questa Corte in tema di impiego pubblico contrattualizzato, estensibili anche al rapporto convenzionale in ragione di un sistema delle fonti modellato su quello previsto dal d.lgs. n. 165/2001 ( Corte Cost. n. 157/2019 e Corte Cost. n. 186/2016), secondo cui in siffatti rapporti occorre che sia assicurata la necessaria conformazione del contratto individuale a quello collettivo, perché è la cont rattazione che garantisce nell'impiego pubblico contrattualizzato la parità di trattamento e nel rapporto convenzionale l'uniformità sull'intero territorio nazionale di cui all'art. 48 della legge n. 833/1978. 11 20. Le considerazioni svolte sul punto comportano, quindi, il rigetto anche del quarto motivo di ricorso perché, una volta esclusa la possib ilità per la contrattazione individuale di modificare l'assetto stabilito dalla contrattazione nazionale e da quella decentrata, secondo le rispettive sfere di competenza, non può che essere privo di rilievo il comportamento tenuto di fatto dalle parti del singolo rapporto, alle qual i non è consent ito neg oziare il contenuto delle rispettive obbligazioni.  21. Per ragioni non dissimili si deve ritenere infondata anche la quinta censura, giacché il carattere volontario della prestazione e la possibilità di non rendere la stessa, non possono certo essere invocati a giustificazione dell'inadempimento dell'### né escludono il diri tto a ricevere il corrispettivo stabilito dalla contrattazione regionale per i servizi resi nel rispe tto delle condizion i contrattualmente previste.  22. Il p otere unilaterale di riduzione dei compensi non può essere fondato sull'art. 40 del d.lg s. n. 165/ 2001, al quale rinvia l'art. 52 della legge 289/2002 e del quale è denunciata la violazione nel sesto motivo, perché in tutte le ver sioni succedutesi nel t empo è rimasto immutato il comma 4 della disposizione in parola secondo cui «le pubbliche amministrazioni adempiono agli obblighi assunti con i contratti collettivi nazionali o integrativi dalla data della sottoscrizione definitiva e ne assicurano l'osservanza nelle forme previste dai rispettivi ordinamenti».  23. Quanto, poi, alla contrattazione integrativa il legislatore ne ha previsto la doverosa “disapplicazione” nelle sole ipotesi di nullità delle clausole contrattuali, espressamente affermata in relazione ai contratti ch e, al momento della sottoscrizione, risultino essere in contrasto con i vincoli imposti dal contratto nazionale o comportino oneri non previsti dagli strumenti di programmazione annuale e pluriennale di ciascun a amministrazione (art. 40, comma 3, della versione originaria; art. 40, comma 3 quinquies del testo modificato dal d.lgs.  n. 150/2009). La nullità prevista dall'art. 40 è quindi solo quella genetica del contratto, che rende inefficaci le clausole della contrattazione integrativa sin dal momento della loro stipulazione. 12 23.1. Il potere unilaterale di intervento sulle materie riservate alla contrattazione integrativa è stato eccezionalmente attribuito al datore di lavoro pubblico dal d.lgs. n. 150/2009, ma solo alle condizioni previste dai commi 3 bis e 3 ter del modificato art. 40, ossia in via provvisoria e alla scadenza del termine fissato per la sessione ne goziale in sede decentrata, dopo che le parti, in caso di mancato accordo, abbia no riassunto «le rispettive p rerogative e libertà di iniziativa e decisione».  23.2. Detto potere un ilaterale, lo si ripete eccezionale, è stato pensato dal legislatore, a partire dal d.lgs. n. 150/2009, al dichiarato fine di assicurare la funzionalità dell'azione amministrativa, ma è stato disciplinato in termini che non smentiscono il ruolo centrale attribui to alla contrattazione né consentono d i ricondurre il potere stesso all'esercizio di potestà autoritativa.  23.3. E' poi assorbent e rispetto ad ogni altra considerazione il rilievo che l'intervento unilaterale resta circoscrit to all'ambito della contrattazione di competenza, sicché lo stesso non può certo essere invocato per incidere su istituti contratt uali la cui disciplina sia riservata ad un altro livel lo di contrattazione.  24. Infine, quanto all'asserita violazione della legge n. 2248/1865, allegato E, artt. 4 e 5, nei precedenti citati si è affermato, ed il principio deve essere qui ribadito, che l'atto con il quale la ASL ha unilateralmente ridotto il compenso non è espressione di un potere di supremazia e partecipa della medesima natura privatistica del rapporto che si instaura con il professionista convenzionato.  24.1. Il rapporto di parasubordinazione con i medici di medicina generale e con i p ediatri di libera scelta non è assimilabil e a qu ello che si instaura con le strutture accreditate, oggetto di disposizioni specifiche, dettate dagli articoli da 8 quater a 8 sexies del d.lgs. n. 502/1992 che, come sottolineato dall'### del Consiglio di ### (sentenza n. 3 del 2012), delineano un modello bifasico nel quale la d eterminazione dell e tariffe ha matrice aut oritativa e vincolante.  24.2. Al contrario nel rapporto convenzionale con i pediatri di libera scelta e con i medici di medicina generale l'ente agisce su un piano di parità sicché l'atto con il quale lo stesso pretende di rideterminare il compenso, in peius rispetto alle 13 previsioni della contrattazione collettiva, non è espressione di potestà pubblica e va equiparato a quello con il quale il debitore, privato, rifiuta di adempiere, in toto o parzialmente, l'obbligazione posta a suo carico.  24.3. ### canto la Corte territoriale correttamente ha evidenziato che nella fattispecie non è stata posta in discussione la legi ttimità d ella delibera 592/2008 e del decreto del commissario n. 27/2011, nella parte concernente la fissazione dei tet ti di spesa, pe rché oggetto di contestazione sono solo le modalità con le quali la ASL ha ritenuto di potere perseguire l'obiettivo fissato da que i provvedimenti e, quindi, gli atti unilaterali dei quali è conte stata la legittimità non rientrano fra quelli contemplati dagli artt. 4 e 5 dell'allegato E della legge n. 2248/1865 perché non sono espressione di potestà autoritativa.  25. In via conclusiva entrambi i ricorsi devono essere rigettati, con conseguente integrale compensazione delle spese del giudizio di cassazione, in ragione della soccombenza reciproca.   26. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P. R. n. 115/2002, come modificato dalla L. 24.12.12 n. 228, si deve dare atto, ai fini e per gli effetti precisati da Cass. S.U. n. 43 15/2020, della ricorrenza delle condizioni processuali previste dalla legge per il raddoppio del cont ributo unificato , se dovuto, dalla ricorrente principale e dalla ricorrente incidentale.  P.Q.M.  La Corte rigetta sia il ricorso principale sia il ricorso incidentale e compensa le spese del giudizio di legittimità. 
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti processua li per il versam ento, da parte della ricorrente principale e della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto, per il ricorso principale e per quello incidentale a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto. 
Così deciso nella camera di consiglio del 5 maggio 2023.   ###. ### 14

Giudice/firmatari: Tria Lucia, Buconi Maria Lavinia

Corte di Cassazione, Ordinanza n. 31304/2025 del 01-12-2025

... relativo capo di sentenzarisulta inammissibile. 5. Infondato è il quarto motivo, dove si lamenta omesso esame di fatto decisivo, inerente la mancanza di danno erariale. In verità, dall'esame della sentenza in scrutinio, la questione risulta trattare il 7 di 8 punto a pag. 6, terzo capoverso, e a pag. 10, ultimo capoverso, facendone oggetto di statuizion e, donde non sussiste l'omesso esame. Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuo vo testo dell'art . 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le ### deve essere interpretata, al la luce dei canoni e rmeneutici dettati dall'art. 12 d elle preleggi, come riduzione al "mini mo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla m otivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti (leggi tutto)...

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ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16549/2019 R.G. proposto da: ### elettivamente domiciliata in ### SOMALIA 67, presso lo st udio dell'avvocato ### (###) che la rappresenta e difend e unitam ente all'avvocato ### (###) -ricorrente contro ### E, in persona del ### generale pro tempore, ex lege domiciliata in ### 1 2, presso l'### (ADS###) che la rappresenta e difende -controricorrente 2 di 8 avverso SENTENZA della #### - #### n. 1357/2018 depositata il ###. 
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/11/2025 dal Co: #### contribuente soc. ### srl era attinta da avviso di accertamento per gli anni di imposta 2009 e 2010 per diversi profili che si riducono -ai fini che qui interessanoalla deducibilità come sopravvenienza passiva della partecipazione in una società poi fallita e nella fruizione della detassazione su investimenti in macchinari prevista dall'art. 5 del d.l. n. 78/2009, che l'### non riconosceva nell'operazione di acquisto di camion e piatt aforma gru, loro assemblaggio da parte della contribuente e cessione ad altra società che, a sua volta, li ha ceduti a società finanziaria che, infine, li ha trasferiti in leasing alla contribuen te, non potendosi qualificare l'operazione come di lease back. 
Gli atti impositivi avversati e rano annullati dal giudice di prossimità, con sentenza parzialmente riformata in appello, avverso la quale propone ricorso la società contribuente, sviluppando quattro motivi di impugnazione, cui replica l'Avvocatura generale dello Stato con tempestivo controricorso. 
In prossimità dell'adunanza, il ###, in persona del sost. Procuratore generale dott. Ful vio Troncone, ha depositato requisitoria scritta concludendo per il rigetto del ricorso, mentre la parte contribuente ha depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni. 
CONSIDERATO 1. Vengono proposti quattro motivi di ricorso.  1.1. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell'art.  360, primo comma, n. 4 del codice di procedura civile per omessa 3 di 8 dichiarazione di inammissibilità dell'appello, retto su unica domanda nuova e, quindi, inammissibile.  1.2. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell'art.  360, primo comma, n. 3 del codice di rito civile per violazione degli articoli 83 e 101, quarto comm a, del d.P.R. n. 917/1 986. Nella sostanza si lament a essersi q ualificata come minusvalenza n on deducibile, anziché sopravvenienza passiva deducibile, la sostanziale perdita della partecipazione in altra società dichiarata fallita.  1.3. Con il terzo motivo si profila censura ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. per violazione dell'art. 5 d.l. n. 78/2009, nonché degli articoli 83 e 101 del d.P.R. n. 917/1986 e art. 2909 del codice civile per omesso abb attimento o riduzione dell'utile della contribuente per l'anno 2009 in ragione dell a deducibilità de gli investimenti svolti.  1.4. Con il quarto ed ultimo motivo si prospetta censura ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 del codice di procedura civile, per omesso esame di fatto decisivo per il giudizio e discusso fra le parti, consistente nell'inesistenza d i danno erariale “invocato dalla sentenza d'appello per non azzerare e comunque per non ridurre l'utile reddituale ### preteso dall'### finanziario”.  2. Il primo motivo non può essere accolto. 
Si lamenta che in sede d'appello sia stata chiesta la conferma dell'atto di contestazione, invece che degli atti impositivi che sono stati effettivamente notificati e che siasi fatto riferimento a diverso periodo di imposta. 
Correttamente il collegio di secondo grado ha fatto uso del potere del giudice di qualificazione della dom anda, secon do i suoi dati sostanziali, interpretando le conclusioni per la riforma della sentenza e la con ferma deg li avvisi di accerta mento notificati alla parte contribuente. 
È st ato infatti affermato che nel processo tributario , ove l'### finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in 4 di 8 appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla st essa idonee a sostene re la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992. (Cass. VI-5, n. 7369/2017, conf. n. 6302/2022). 
Altresì, in tema di conte nzioso tribu tario, la riproposizio ne in appello delle ragioni post e a fondamento de ll'originaria impugnazione del provvediment o impositivo da parte del contribuente ovvero della legitt imità dell'accertamento da parte dell'### finanziaria, in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, siano ricavabili in modo inequivoco, seppur per implicito, i motivi di censura (cfr. Cass. T., n. 1030/2024). 
Il motivo non può quindi essere accolto.  3. Neppure è fondato il secondo motivo, ove si lamenta non sia stata ammessa la deduzione della perdita d ella par tecipazione in società dichiarata fallita, qualificata come min usvalenza da svalutazione ### , invece che come sopravvenienza passiva ###. 
Ed infatti, a seguito di novellazione, non sono più deducibili le minusvalenze da svalutazione, cioè le diverse qualificazioni di un bene, ma solo quelle ch e seguono a effet tiva cessione del bene. 
Parallelamente, sono sopravvenienze passive solo quelle indicate nel quarto comma del novellato art. 101, d.P.R. n. 917/1986, cioè quelle che -non già comprese nella categoria precedentesi concretino in mancato ricavo previsto, in spese sul ricavo o in perdita del credito.  3.1. In questo senso, è stato affermato che in tema di reddito di impresa, l'indeducibili tà delle minusvalenze da valu tazione di 5 di 8 partecipazioni societarie costituenti immobilizzazioni finanziarie, ex art. 101 , comma 2, in relazione all'art . 94 ( "ratione temporis" vigente) TUIR va ugualmente affermata in base alle norme citate se, nello stesso esercizio d i riferimento, intervenga cessione delle partecipazioni medesime p er lo stesso valore nominale di cui alla svalutazione intervenuta, stante la riconducibilità, in ogni caso, della minusvalenza a d etta previa svalutazione, presupponendo l'operatività della deroga stabilita dalla norma transitoria di cui all'art. 4, comma 1, lett. d) del d.lgs. n. 344 del 2012 - che consente la deducibilità delle svalutazioni delle azioni o quote, se realizzate entro il secondo periodo d'imposta successivo al 2003 - la rituale indicazione in contabilità della relativa perdita da svalutazione ( Cass. V, n. 24273/2021). Ciò è coerente con quanto ripetuto più volte da questa Corte, ovv ero che la cessione di un credito prosoluto, a un prezzo infer iore all'effett ivo valore dello stesso, costituisce una perdita su crediti, la quale, in presenza del requisito dell'inerenza, è deducibile, ai sensi dell'art. 101, comma 5, del d.P.R.  n. 917 del 1986, soltanto quando risulta da elementi certi e precisi ovvero quando il debitore è assoggettato a procedura concorsuale; ciò comporta che soltanto in quest'ultimo caso opera l'automatica deducibilità per la certezza dell'insolvenza e dell'entità delle perdite, mentre, in tutti gli altri casi, il contribuente è onerato della prova dell'effettiva riduzione di valore del credito, indipendentemente dal corrispettivo pattuito per la cessione, e, dunque, dell'oggettiva definitività della perdita (cfr., da ultimo, Cass. T., n. 4223/2025).   Peraltro, in tema di red dito di impresa, le minusvalenze da svalutazione delle partecipazioni societarie determinate dalla distribuzione di utili soggetti al regime "madrefiglia" le quali, ex art. 96-bis, comma 5, T.U.I.R. sono indeducibili, trattandosi di utili n on tassati, no n sono soggette alla disciplina transitoria di cui all'art. 4, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 344 del 2003, con la conseguenza che non opera la deducibilità da esso prevista in 6 di 8 via tem poranea in deroga al nuovo regime della "pa rtecipation exemption", non avendo questo determin ato alcun effetto penalizzante nei confronti di dette minusvalenze rispetto al regime precedente nel quale esse erano fiscalmente irrilevanti (cfr. Cass. V, n. 19286/2020). 
Pertanto, il secondo motivo non può essere accolto.  4. Il terzo motivo deve ritenersi inammissibile. 
Vi si prospetta doglianza per non aver dato seguito al giudicato interno in ordine alla deduci bilità degli investime nti fatti in macchinari ex art. 5, d.l. n. 78/2009, con conseguente abbattimento degli utili. 
Il punto è esaminato dalla sentenza in scrutinio a pag. 8, dal terzo capoverso in avant i. Vi si riconosce come investimen to deducibile anche la complessa operazione svolt a da parte contribuente: acquisto separato di camion e piastra con gru, assemblaggio dei due beni, ottenendo un bene nuovo con codice ### diverso, cessione dello stesso ad altra ditta che, a sua volta, lo cede a società fi nanz iaria che lo forn isce in leasing alla contribuente. La circostanza che i beni non siano stati immatricolati (assieme ad altre circostanz e) ha fatto pro pendere il collegio d'appello per il carattere di beni nuovi, quindi frutto di investimenti deducibili, anche se all'esito di operazione complessa, interessante soggetto terzo, diverso dalla società di leasing. 
La senten za in scrutinio accoglie qu indi la tesi della parte contribuente e, infatti, sul punto ha confermato la sentenza di primo grado, rigettando l'appello erariale. Si deve quindi concludere che la contribuente sia, su questo cap o di domanda, integral mente vittoriosa, donde la doglianza -sul relativo capo di sentenzarisulta inammissibile.  5. Infondato è il quarto motivo, dove si lamenta omesso esame di fatto decisivo, inerente la mancanza di danno erariale. In verità, dall'esame della sentenza in scrutinio, la questione risulta trattare il 7 di 8 punto a pag. 6, terzo capoverso, e a pag. 10, ultimo capoverso, facendone oggetto di statuizion e, donde non sussiste l'omesso esame. 
Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuo vo testo dell'art . 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le ### deve essere interpretata, al la luce dei canoni e rmeneutici dettati dall'art. 12 d elle preleggi, come riduzione al "mini mo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla m otivazione. 
Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal te sto della sente nza impugnata, a p rescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assolu ta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun que rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).  6. In definitiva, il ricorso è infondato e dev'essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.  P.Q.M.  La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della controricorrente che liquida in €.dodicimila/00, oltre alle spese prenotate a debito. 
Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussiste nza dei presupposti processuali per il 8 di 8 versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto. 
Così deciso in ### il ###.  ###

Giudice/firmatari: Crucitti Roberta, Fracanzani Marcello Maria

Corte di Cassazione, Ordinanza n. 144/2026 del 02-01-2026

... argomentandola e facendola propria. 3.2. Il motivo è anche infondato, ove si voglia intendere denunziata la violazi one delle norme in tema di notifica del le car telle di pagamento. Questa Corte ha già precisato che, in tema di riscossi one delle imposte, la notifica della cartella di pagamento, eseguita ai sensi dell'art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto da parte dell'agente di un a raccomandata con avviso di ricevimento, è regolata dalle norme concer nenti il servizio postale ordinario e non da quelle della l. n. 890 del 1982, in quanto tale forma "semplificata" di notificazione si giustifica in relazione alla funzione pubb licistica svolta dal l'agente per la riscossione, volta ad assicurare la pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regol are s volgimento della vita finanziaria dello Stato. (Cass. 9866/20243, 28872/2018, 12089/2016). 4. Il secondo motivo è infondato. 4.1 Invero, in tema di notifica di cartelle di pagamento a mezzo del servizio postale, secondo un principio applicabile anche alla notifica delle intimazioni di pagamento, la consegna del plico al domicilio del destinatar io risultante dall'avviso di ricevimento (leggi tutto)...

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ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28442/2017 R.G. proposto da: ### rappresentata e difesa dal l'### ed elettivamente domicil iata presso lo studio di quest'ultima in #### n. 15.   - ricorrente - contro ### in persona d el ### pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvo cato ### ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimo in ### Via del ### di ### n. 21.   - controricorrente - nonché contro ### - ### in persona del Presidente pro temp ore, ra ppresentata e difesa dall'### ed elettiva mente d omiciliata presso lo studio di quest'ultimo in #### n. 39.   - controricorrente - ####-
IVA-IRAP 1993/2010 2 di 8 ### in persona del ### pro tempore, con sede ### C/D, rappresentata e difesa dall' Avvoc atura generale dello Stato, con domicilio legale in ### via dei ### esi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato.   - resistente - e ### - intimata - Avverso la sentenza della ### REG. del LAZIO 2301/2017, depositata in data 26 aprile 2017. 
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 settembre 2025 dal ### dott.ssa ### Rilevato che: 1. ### emetteva, in riferimento agli anni di impo sta 1993, 1994, 1995, 1996 e 1997 e nei confronti della sig.ra ### gli avvisi di accertamento nn. 144476, 244699, ###, 444973 e 542760. Successivamente, l'### iscriveva a ruolo le so mme dedotte e, in data ###, notificava alla contribuente la c artella di pag amento ###274655000, per la complessiva somm a di € 3.800,38. 
L'### delle ### - ### notificava, in data ###, alla contrib uente la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria n. ### emess a a seguito del mancato pagamento di numerose cartelle esattoriali (e contenente, tra le altre, la cartella di pagamento n. 0972 ###55000 anzi detta).  2. Con due separati ricorsi, la contribuente impugnava il suddetto avviso (nonché le cartelle prodromiche relative a ##### diritti annuali alla ### di commercio per gli anni 2002, 2006, 3 di 8 2007, 2009 e 2010 e relative a ### ICI dal 1993 al 1997, add. reg.  ### 2000, ICI dal 1993 al 1996 , diritti annuali alla ### di commercio per il 2001, 2003, 2004, 2005, canone RAI 2009, ### e ritenute alla fonte anno 2008 e add. ### 2008) dinanzi la C.t.p.  di ### lamentand o l'in tervenuta prescrizione della pretesa tributaria, nonché i vizi di notificazione della cartella di pagamento; si costi tuivano in entrambi i giud izi l'### delle ### - ### e ### chi edendo la conferma del proprio operato.  3. ###.t.p. di ### con sentenza n. 27030/15, disponeva la riunione dei ricorsi proposti dalla contribuente e, contestualmente, li rigettava.  4. Contro tale sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C. t.r. del Lazio; si costituiva anche l'### delle Ent rate ### chiedendo il rigetto dell'appello.  5. ###.t.r. del La zio, con sentenza n. 2301/2017, depositata in data 26 aprile 20 17, rigettava l'app ello della co ntribuente, così confermando la sentenza di primo grado.  6. Avve rso la sentenza della C.t.r. del Lazio, la cont ribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. ### e l'### delle ### - ### hanno resistito con controricorso, l'### delle ### ha depositato mera nota di costituzione ai fini della partecipazione al l'eventuale udienza pubblica e la ### di ### è rimasta intimata. 
La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 23 settembre 2025. 
Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «### esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, comma 1, 5, c.p.c., in relazione alla dedotta nullità della notifica delle cartelle di pagamento, per violazione dell'art. 26 del d.P.R. n. 602/1973, dell'art. 2, comma 2, c.p.c. e dell' art. 48 disp. att. c.p.c.», la 4 di 8 contribuente lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accertato la nullità e/o inesistenza della notifica della cartella di pagamento a causa della mancata attestazione delle vane ricerche dei soggetti rientranti nelle categorie co ntemplate dal secondo comma dell'art. 139 c.p.c., secondo la successione preferenziale dalla norma stabilita.  1.2. Con il secondo moti vo di ricorso, co sì rubricato: «### esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'ar t. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., in relazione alla dedotta inidoneità del solo avviso di ricevimento della raccomandata a comprovare l'effettiva notifica dell'atto e, dunque, ad interrompere validamente il termine di prescrizione», la contribuente lamenta l' omesso esam e di un fatto decisivo per il giudizi o nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accertato l'intervenuta prescrizione in assenza di un valido atto interruttivo della prescrizione stessa.  1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «### esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., in re lazione al mancato esame delle specifich e contestazioni sollevate dal ricorrente con riferimento alla cartella di pagamento n. ###291177000», la contribuente lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impug nata, la C.t.r. ha escluso dall'esame del giudizio la cartella di pag amento n. ###291177000, a causa dell'errata indicazione del solo numero identificativo.  1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «### esame circa un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., in relazione alla dedotta intervenuta prescrizione dei crediti portati dalle cartelle di p agamento richiamate nella comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria», la contribuente lamenta l'omesso esame di un fatto deci sivo per il giud izio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accertato 5 di 8 l'intervenuta prescrizione di alcune delle cart elle di pagamento notificate alla contribuente e la prescrizione della pretesa erariale sottesa ad altre cartelle di pagamento.  2. Preli minarmente, va esaminata l'eccezione di difetto di legittimazione passiva sollevata da ### in controricorso; essa è fondata. 
Risulta dagli atti che ### non risulta evocata innanzi alla C.t.r. del Lazio, per come si evince anche dalla intestazione della sentenza impugnata, e che, quindi, non ha partecipato al giudizio di appello, a tacer del fatto che le operazioni di emissione e notifica delle cartelle esattoriali sono di com petenza dell'### del le ### Conseguentemente il ricorso va dichiarato inamm issibile nei confronti di ### 3. Il primo motivo è inammissibile ed infondato. 
Anzitutto, rileva l'applicazione, nella fattispecie, della previsione di cui all'art. 348 ter ultimo comma c.p.c., così come riformulato dal d.l. 22/6/2012, n. 83 conv. nella legge 11/8/2012, n. 143 che, per l'ipotesi di cd. doppia co nforme, avendo il giudice di appello confermato la sentenza di p rimo grado di rige tto del ricorso del contribuente, sulla base delle medesime ragioni inerenti alle questioni di fatto a sostegno della sentenza di primo grado, preclude la deducibilità in sede di legittimità del vizio di cui al n. 5 dell'art. 360, primo comma cod. pro c. civ. Tale nu ova norma è sicuramente applicabile alla fattispecie in oggetto atteso che l'atto di appello è stato depositato in data 5 luglio 2016 e, quindi, ben oltre il trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione. 
Inoltre, co stituisce principio giurisprudenziale pacifico qu ello secondo cui, nel l'ipotesi di “d oppia conforme”, il ricorrent e in cassazione, per evitar e l'in ammissibilità del motivo di cui all'art.  360, n. 5, cod. proc. civ. nel testo riformulato, deve indicare le 6 di 8 ragioni di fatto poste a base, rispetti vamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell' appello, dimostrand o che esse sono tra loro diverse (Cass. 22/12/2016, n. 26774).  3.1. Nella fattispecie in esame, non solo la ricorrente non deduce - né prova - che le due statuizioni non siano fondate sul medesimo iter logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto della causa, ma emerge ex actis, ossia da una lettura combinata del fatto e dei motivi del la sentenza im pugnata che la C.t.r. ha condiviso la decisione del giudice di prime cure, argomentandola e facendola propria.  3.2. Il motivo è anche infondato, ove si voglia intendere denunziata la violazi one delle norme in tema di notifica del le car telle di pagamento. 
Questa Corte ha già precisato che, in tema di riscossi one delle imposte, la notifica della cartella di pagamento, eseguita ai sensi dell'art. 26, comma 1, seconda parte, del d.P.R. n. 602 del 1973, mediante invio diretto da parte dell'agente di un a raccomandata con avviso di ricevimento, è regolata dalle norme concer nenti il servizio postale ordinario e non da quelle della l. n. 890 del 1982, in quanto tale forma "semplificata" di notificazione si giustifica in relazione alla funzione pubb licistica svolta dal l'agente per la riscossione, volta ad assicurare la pronta realizzazione del credito fiscale a garanzia del regol are s volgimento della vita finanziaria dello Stato. (Cass. 9866/20243, 28872/2018, 12089/2016).  4. Il secondo motivo è infondato.  4.1 Invero, in tema di notifica di cartelle di pagamento a mezzo del servizio postale, secondo un principio applicabile anche alla notifica delle intimazioni di pagamento, la consegna del plico al domicilio del destinatar io risultante dall'avviso di ricevimento della raccomandata fa presumere, ai sensi dell' art. 1335 c.c., in conformità al principio di vicinanza della prov a, la conoscenza dell'atto da parte del ricevente, il quale, ove deduca che il plico non 7 di 8 conteneva alcun atto o che l'atto in esso contenuto era diverso da quello che si assume spedito, è onerato d ella relativa dimostrazione. (Cass. 6251/2025) 5. Il terzo motivo è infondato.  ###.t.r. ha valutato correttame nte che la cartella ###291177 non aveva format o oggetto del preceden te giudizio e tale circostanza è pacificament e ammessa anche dalla ricorrente laddove afferma, in ricorso, che, a causa di un refuso di stampa, non indi cava correttamente il numero di cartella di pagamento impugnata; vieppiù che, in violazione del principio della specificità dei motivi, di cui all'art. 366, primo comma, n. 6, cod.  proc. civ., la contribuente avrebbe dovuto indicare quale cartella, fra quelle citate, sarebbe stata errata.  6. Il quarto motivo è fondato e va accolto. 
Sebbene invocato la censura di cui all'art. 360 cod. proc. civ., primo comma, n. 5, in realtà, la doglianza si riferisce all'omesso esame dell'eccezione relativa alla prescrizione delle cartelle n. ### 467827456 000, notificata in data ###; n. #### 000, n otificata in data ###; n. #### 000, n otificata in data ###; n. #### 000, noti ficata i n data 12/07/2005 e n. #### 000, n otificata in data ###, n onché alla questione del decorso dei termini di prescrizione delle cartelle di pagamento n. #### 000; n. 0 97 2009 ### 000. 
Invero, risulta pacifico che le cartelle si riferiscano a diversi tributi tra cui ICI e tributi camerali, che si prescrivono con il decorso del quinquennio ai sensi, rispettivamente, degli artt. 2948, n. 4 cod.  civ. e 20, secondo comma, d.lgs. 472/1997 e ai sensi del comma 171 dell'articolo unico della legge n. 201/2006. 
Inoltre, anche interessi e sanzioni, per consolidato orientamento di questa Corte, si prescrivono in cinque anni. 8 di 8 Nella sentenza impugnata, tuttavia, manca ogni esame sul punto, nonostante l'eccezione di prescrizione del la contribuent e fosse relativa anche a tali crediti.  5. In conclu sione, va dichiar ato inammissibile il ricorso propos to contro ### e, per il resto, va accolto il quarto motivo di ricorso e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giud ice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.  P.Q.M.  La Corte dichiara inammissibile il ricor so proposto contro ### e, per il re sto, accoglie il quarto motivo di ricorso e, rigettati i restanti, cas sa la sentenza impugnata con rin vio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del La zio, aff inché, in diversa comp osizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. 
Così deciso in ### il 23 settembre 2025. 
La Presidente Andreina Giudicepietro

Giudice/firmatari: Giudicepietro Andreina, De Rosa Maria Luisa

Corte di Cassazione, Sentenza n. 25170/2023 del 23-08-2023

... applicazione l'agevolazione daziaria. Il motivo è infondato. La pronuncia del giudice del gravame si risolve, in sostanza, in un duplice percorso motivazionale. In primo lu ogo, la stessa si basa sulla cons iderazione che la motivazione del provvedimento di rettifica della dichiarazione doganale non esponeva in modo chiaro e specifico le rag ioni per le quali le vetture in esame dovevano essere inserite nella voce 8703 piuttosto che in quella indicata dalla società importatrice. Rispetto a tale accertamento sul contenuto motivazionale dell'atto di rettifica il presente motivo si limita ad evidenziare di avere, invece, motivato l'atto mediante la “esplicazione puntuale delle regole della nomenclatura combinata applicabili nel caso di specie”. Tale precisazione, tuttavia, non è idonea a risolvere la questione della non sufficienza motivazionale dell'atto di rettifica. 5 Questa Corte (Cass. civ., 17 ottobre 2014, n. 22003; Cass. civ., 16 novembre 2018, n. 29537) ha precisato che l'avviso di rettifica assume molteplici funzioni, in quanto garantisce, in primo luogo, il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva (leggi tutto)...

testo integrale

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28766 del ruolo generale dell'anno 2020 proposto da: ### delle ### in perso na del ### pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in ### via dei ### n. 12, è domiciliata; - ricorrente - Oggetto: dazio agevolato - classificazione - veicoli a motore per disabili - contro ### s.p.a.; - intimata - per la cassazione della sentenza della ### tributaria regionale della ### n. 600/2/2019, depositata in data 30 settembre 2020; udita la relazione svolta nella udienza camerale non partecipata del 19 aprile 2023 dal ### lette le conclusioni scritt e del ### ro in persona del ### procuratore generale Dott. ### con le qu ali ha chiesto di dichiarare inammissibile il ricorso. 
Fatti di causa ### esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: la società ### s.p.a. aveva importato apparecchi a motore avvalendosi del dazio agevolato previsto per i veicoli a motore per disabili; l'### delle ### aveva rettificato la dichiarazione dog anale avendo contestato la correttezza della classificazione doganale, poiché aveva ritenuto che si trattasse di mobility scooter costruiti per il trasporto delle persone e sottoposti pertanto all'aliquota del venti per cento; avverso l'atto di rettifica la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla ### tributaria provinciale di ### avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'### delle ### aveva proposto appello che era stato rigettato dalla ### tributaria regionale della ### avverso la suddetta pronuncia l'### delle ### aveva proposto ricorso per la cassazione; la Co rte di cassazione aveva accolto il primo motivo di ricorso, cassato la decisione e rinviato al giudice del merito. 
A seguito della riassunzione d ella causa, la ### ione tributaria regionale della ### ha rigettato l'appello dell'### delle ### in particolare ha ritenuto che: secondo i principi dettati dalla Corte di cassazione con la pro nun cia di rin vio, ai fini della corrett a 3 classificazione occorreva tenere conto esclusiva mente delle caratteristiche e delle proprietà og gettive della merce importata , essendo irrilevante il fatto che la stessa potesse essere eventualmente utilizzata anche da altre persone; nella motivazione del provvedimento di rett ifica non era dato riscontrare una chiara spe cificazione delle ragioni per le quali la merce in oggetto non poteva essere inserita nella voce di classificazione dichiarata dalla società; quest'ultima era una società che commercializzava in modo prevalente ausili e dispositivi medici per disabili, fra cui veicoli e carrozzine, come riscontrabile dalla pubblicizzazione del marchio; le caratteristiche tecniche, ben delineate nei moduli di importazione e nelle specifiche dei prodotti, dimostravano che gli stessi erano stati costruiti o assemblati per venire incontro alle esigenze di persone disabili, atteso che si trattava di veicoli di larghezza inferiore a cm. 80, con due serie di ruote aderenti al terreno e congegni specifici utili per le esigenze della disabilità. 
L'### delle ### ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura. 
La società è rimasta intimata.  ###, in perso na del ### pro curatore generale Dott. ### ha depositato le proprie conclusioni scritte, con le quali ha chiesto di dichiarare il ricorso inammissibile. 
Ragioni della decisione Con il primo motivo del ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art.  360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazion e e falsa applicazione delle regole ge nerali per l'interpretazione de lla ### e del ### Ce n. 718/2009 del 4 agosto 2009. 
In particolare, si censura la sentenza per avere ritenuto che l'avviso di rettifica non era stato adeguatamente motivato, post o che, invece, l'### delle ### aveva motivato l'atto facendo speci fico 4 riferimento alle regole della nomenclatura combinata applicabili al caso di specie. 
Evidenzia, a tal proposito, che la controversia in esame deve essere risolta alla luce delle note esplicative della nomenclatura combinata con specifico riferimento alla voce di classificazione n. 87139000, le quali, secondo la giurisprudenza nazionale e unionale, costituiscono elementi di interpretazione rilevanti per l'applicazione uniforme della tariffa. 
Evidenzia, inoltre, che nella fattispecie difetta il presu pposto della costruzione dei veicoli destinati specificamente al trasporto per gli invalidi e, dunque , delle caratt eristiche oggettive che richiedono necessariamente la presenza di particolari allestimenti per gli invalidi, essendo irrilevante il fatto che gli stessi siano utilizzati in mod o prevalente da invalidi, anche tenuto conto del fatto che la presenza di uno sterzo aut onomamente regolab ile esclude che possa t rovare applicazione l'agevolazione daziaria. 
Il motivo è infondato. 
La pronuncia del giudice del gravame si risolve, in sostanza, in un duplice percorso motivazionale. 
In primo lu ogo, la stessa si basa sulla cons iderazione che la motivazione del provvedimento di rettifica della dichiarazione doganale non esponeva in modo chiaro e specifico le rag ioni per le quali le vetture in esame dovevano essere inserite nella voce 8703 piuttosto che in quella indicata dalla società importatrice. 
Rispetto a tale accertamento sul contenuto motivazionale dell'atto di rettifica il presente motivo si limita ad evidenziare di avere, invece, motivato l'atto mediante la “esplicazione puntuale delle regole della nomenclatura combinata applicabili nel caso di specie”. 
Tale precisazione, tuttavia, non è idonea a risolvere la questione della non sufficienza motivazionale dell'atto di rettifica. 5 Questa Corte (Cass. civ., 17 ottobre 2014, n. 22003; Cass. civ., 16 novembre 2018, n. 29537) ha precisato che l'avviso di rettifica assume molteplici funzioni, in quanto garantisce, in primo luogo, il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa consentendo una corretta dialettica processuale, pre supponendo l'onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l'impugnazione e, in secondo luogo, assicura, in ossequio al principio costituzional e di buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente e congrua alle finali tà della legge, permettendo di comprendere la ratio della decisione adottata. 
Tali funzioni risaltano in p articolare nel caso in cui si discute di classificazione doganale, che postula l'esatta identificazione degli elementi al riguardo indispensabili per la riconduzione del bene nella corretta voce di classificazione ai fini della individuazione del dazio da applicare. 
Pertanto, l'atto di rettific a, per essere motivat o, deve in dicare specificamente le caratteristiche degli apparecchi e delle parti di essi oggetto d'importazione, al fine di rendere evidente all'importatore, nei confronti del quale è stata contestata la classificazione doganale, quali avrebbero dovuto essere le caratteristiche oggettive del prodotto al fine della corretta class ificazione ed i profil i, invece, di differenziazione rispetto al prodotto importato. 
Rispetto all'affermazione del giudice del gravame di non adeguatezza della motivazione dell'atto di rettifica, con il presente motivo viene fatto riferimento unicamente alla circostanza che in esso erano state indicate le re gole della nomen clatura combinata da ap plicarsi, ma tale affermazione risulta del tutto generica e priva di specificità al fine di 6 potere adeguatamente contrastare l'accertamento compiuto dal giudice del gravame. 
Ciò precisato, anche ove si volesse ritenere che la pronuncia del giudice del gravame in ordine alla motivazione dell'atto di rettifica sia stata compiuta in termini generici e solo al fine di supportare la decisione in ordine alla verific a delle caratt eristiche oggettive della merce importata, il motivo non può comunque trovare accoglimento. 
Il giudice del gravame, invero, dà atto dei parametri di riferimento normativi in relazione ai quali valutare, nel caso di specie, quale fosse la corretta classificazione per le merci importate, facendo riferimento alla pronuncia n. 29537/2018 di questa Corte. 
In essa, in particolare, si è precisato che, al fine di distinguere le voci 87139 e 8703 della nomencla tura combinata, la classificazione doganale tiene conto non già dell'uso possibile, ma soltanto dell'uso previsto del dispositivo, valutato sulla base delle caratteristiche e delle proprietà oggettive del prodotto alla data della sua importazione (Corte giust. 26 maggio 2016, causa ###/15, ### e altre, punto 24). 
È dunque alle caratteristiche oggettive descritte nelle note esplicative della nomenclatura combinata, inserite il 4 gennaio 2005 e a quanto previsto nel successivo ### n. 718 del 2009, che bisogna guardare, non già alla ci rcostanza che i veicoli in questione p ossan o essere eventualmente utilizzati da persone non invalide; circostanza, questa, espressamente ritenuta irrilevante ai fini della classificazione alla voce 8713 dalla giurisprudenza unionale (Corte giust. in causa C-198/15, cit., punto 26). 
Il giudice del gravame, con un accertamento di merito non censurabile in que sta sede, ha fatto espresso riferimento alle caratt eristiche tecniche, delineate nei moduli di importazione e nelle specifiche dei prodotti, ed ha ritenuto che era stata data dimostrazione del fatto che 7 gli stessi erano stati costruiti per le esigenze di persone portatrici di handicap, tenuto conto del fatto che: avevano una larghezza inferiore a cm. 80; avevano due ruote aderenti al terreno e congegni specifici utili per giovare alla disabilità; erano d escritti come destinati esclusivamente al trasporto di persone disabili. 
Si tratta, dunque, di un accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame tenendo conto delle specifiche indicazioni derivanti dalla voce di classificazione di riferimento e delle note esplicative secondo cui sono “I veicoli a motore per disabili si distinguono dai veicoli della voce 8703 principalment e perché hanno: una velocità massima di 10 chilometri/ora, cioè come un'andatura veloce; una larghezza massima di 80 centimetri; due serie di ruote aderenti al terreno; caratteristiche speciali per alleviare la disabilità”. 
La pronuncia, peraltro, è coerente con l'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia con la pronuncia C-198/15. 
In essa si è precisato che, per quanto riguarda le voci 8703 e 8713 della NC, dalle rubriche stesse di dette voci risulta che la differenza tra di esse attiene al fatto che la prima si riferisce ai mezzi di trasporto per le persone in generale, mentre la seconda si applica specificamente ai mezzi di trasposto per gli invalidi (v. sentenza del 22 dicembre 2010, ### C‑12/10, EU:C:2010:823, punto 18). 
La dest inazione del prodotto può costituire un criterio oggettivo di classificazione sempreché sia inerente a detto prodotto, ove l'inerenza deve potersi valutare in funzione delle caratteristiche e delle proprietà obiettive dello stesso (v., in tal senso, sentenze del 1° giugno 1995, ### C‑459/93, EU:C:1995:160, punto 13; del 5 aprile 2001, ### C‑201/99, EU:C:2001:199, punto 20, e del 18 luglio 2007, ### C‑142/06, EU:C:2007:449, punto 18). 
Nell'ambito dell'interpretazione della voce 8703 della NC, la circostanza che veicoli elettrici possano essere eventualmente utilizzati da invalidi, 8 o anche essere oggetto di un adattamento per essere usati da questi ultimi, è irrilevante ai fini della classificazione doganale di tali veicoli alla voce 8703 della NC, in quanto essi sono adatti allo svolgimento di varie altre at tività da parte di persone che non soffron o di alcu n handicap, ma che, per svariati motivi, preferiscono percorrere le brevi distanze non a piedi, alla stregua dei giocatori di golf oppure di persone che fanno la spesa (sentenza de l 2 2 dicembre 2010, ### C‑12/10, EU:C:2010:823, punto 25). 
In sostanza, il giudice del gravame ha proceduto ad un accertamento in ordine alle caratteristiche oggettive della merce avendo a specifico riferimento alla funzionalità delle stesse per l'uso dei disabili. 
Rispetto a tale accertamento in fatto non si misura in alcun modo la ricorrente con il presente motivo di ricorso. 
Peraltro, la circostanza che vi sarebbe stato, nel caso di specie, un piantone dello sterzo separato e regolabile, caratteristica che sarebbe ostativa al riconoscime nto de ll'agevolazione, risulta prospettata in difetto di specificità, non avendo parte ricorrente riprodotto l'atto di rettifica dal quale evincere che tale fatto era stato espressamente in esso evidenziato a fondamento della pretesa. 
Con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art.  360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, cod. proc. civ., per non avere il giudice del gravame fatto riferimento alle caratteristiche oggettive del prodotto, ma alla sola circostanza che la società commercializzava prodotti medicali o al fatto che sul sito internet i prodotti erano indicati per invalidi. 
Con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art.  360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, cod. proc. civ., per avere compiuto unicamente un accertamento in base a quanto dichiarato in dogana. 
I motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati. 9 Si è g ià dett o, con riferimen to al primo motivo, che il giu dice de l gravame ha compiuto un accertamento in fatto finalizzato alla verifica delle caratteristiche oggettive della merce importata. 
Sotto tale profilo, gli ulteriori riferimenti alla attività svolta dalla società ovvero alla pubbl icizzazione della merce non hanno costituito l'elemento centrale sul quale, in realtà, si è basata la decisione, secondo quanto già evidenziato.  ### lato, l'accertamento in fatto risulta compiuto sulla base delle caratteristiche tecniche delineate, oltre che dai moduli di importazione, facendo espresso riferimento alle speci fiche tecniche del prodotto: d'altro lato, parte ricorrente non confuta l'accertamen to in fatto compiuto dal giudice del gravame in ordine al fatto che i veicoli avevano una larghezza inferiore a cm. 80; avevano due ruote aderenti al terreno e congegni specifici utili per giovare alla disabilità, sicchè la censura si risolve in una astratta contestazione senza fornire elementi diversi di valutazione che erano stati prospettati al giudice del gravame ai fini di un diverso e fattuale accertamento. 
In conclusione, i motivi sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso. 
Nulla sulle spese, attesa la mancata costituzione della intimata.  P.Q.M.  La Corte: rigetta il ricorso. 
Così deciso in ### addì 19 aprile 2023.

Giudice/firmatari: Virgilio Biagio, Triscari Giancarlo

Corte di Cassazione, Ordinanza n. 17928/2021 del 23-06-2021

... l'###. 15. Il quarto motivo del ricorso incidentale è infondato. ### i D'#### 15.1. Anzitutto, si rileva che la questione di costituzionalità è irrilevante ai fini del decidere, in quanto non v'è stata alcuna lesione del diritto di difesa degli eredi di ### ai sensi dell'art. 24 Cost. Quest'ultimo, è stato infatti sottoposto a tutela giudiziale con sentenza del tribunale di ### del 2005, sicché tutta la documentazione necessaria per la difesa in giudizio si trovava presso la tutrice. Tanto è vero, che gli assegni versati sul conto corrente "### che si trovava presso la ### in chiasso, sono stati rinvenuti dagli organi accertatori proprio presso la tutrice. La questione è anche manifestamente infondata, sia sotto il profilo della violazione del diritto di difesa di quell'art. 24 della ### sia in relazione alla pretesa violazione dell'art. 53 della ### in ordine al principio di capacità contributiva. Va premesso che le sanzioni tributarie sono intrasmissibile agli eredi, ai sensi dell'art. 8 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (Cass., sez. 5, 24 luglio 2019, n. 19988, per la quale in trasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie è una questione rilevabile d'ufficio dal (leggi tutto)...

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ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3657/2015 R.G. proposto da ### e ### in qualità di eredi di ### rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv.  ### dall'Avv. ### e dall'Avv. ### elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. ### in ### via dei ### n. 39 - ricorrenti principali - contro ### rappresentato e difeso, in forza di procura conferita margine ### . RGN ### del ricorso, dall'Avv. ### con il quale elettivamente domicilia in ### alla via della ### in ### n. 33, presso l'Avv. ### ' -ricorrente-incidentale nonchè ### delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'### dello Stato e presso i cui uffici domicilia in ### alla Via dei ### n. 12.  - controricorrente - avverso la sentenza della ### tributaria regionale della ### 3176/45/2014, depositata il 16 giugno 2014. 
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 aprile 2021 dal ### D'####: 1.### tributaria regionale della ### accoglieva l'appello proposto dall'### delle entrate avverso la sentenza della ### tributaria provinciale di ### (n.50/43/2013), che aveva accolto i ricorsi, poi riuniti, presentati da #### e ### contro gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti, quali eredi di ### per l'anno 2002, essendo stata rinvenuta documentazione presso il tutore della deceduto ### da cui emergeva il versamento di due assegni per l'importo complessivo di euro 1.050.000,00, emessi da una banca estera in favore del conto corrente denominato" ###, acceso presso la banca ### di ### (###, riconducibile appunto al ### La riprese a tassazione è avvenuta, ai sensi dell'art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, senza irrogazione delle sanzioni in quanto non trasmissibili agli eredi. I contribuenti avevano sostenuto che, in realtà, gli importi dei versamenti per euro 1.050.000,00 si riferivano a dazioni di pagamento sottratte a tassazione in quanto relative ad una cessione di quote societarie, per un prezzo superiore a quello indicato nel contratto definitivo di cessione, trattandosi, dunque di somme ### D'#### di provenienza italiana, con esclusione della provenienza estera del reddito. Il giudice d'appello evidenziava che la presunzione di produzione all'estero di redditi ivi depositati, ai sensi dell'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, poteva essere vinta solo da idonea prova contraria da parte dei contribuenti, i quali, invece, non avevano fornito documentazione sufficiente. In particolare, rilevava che le cifre del prezzo che sarebbe stato occultato in relazione alla cessione di quote societarie, avvenuta in ### non corrispondevano all'importo dei versamenti che erano stati rinvenuti sul conto corrente "###, riconducibile al de cuius. 
Tra l'altro i versamenti dell'importo complessivo di euro 1.050.000,00, erano inferiori alla somma che sarebbe derivata dall'occultamento di quanto ottenuto con la cessione delle quote societarie pagate per euro 1.196.634,0, per una differenza di euro 146.134,00, che non poteva certo essere ritenuto un mero arrotondamento. Tra l'altro il soggetto ordinante era "### presso la ### di ### Nessun riferimento vi era, invece, all'acquirente delle quote societarie oggetto della transazione commerciale, sig. 
Giussani. Una volta accertata la provenienza estera delle somme ne conseguiva l'impossibilità di ricomprendere tali redditi nella definizione agevolata di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002. ### aveva aderito al "condono tombale" per gli anni dal 1997 al 2002, ma l'art. 9 della legge n. 289 del 2002 escludeva espressamente dalla definizione i redditi esteri. Tali redditi potevano essere definiti solo ai sensi dell'art. 8, comma quinto, con il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, mediante dichiarazione integrativa che, però, il soggetto contribuente non aveva presentato. Si applicava la proroga biennale dei termini per l'accertamento, quindi, dal 31 dicembre 2007 al 31 dicembre 2009 e, in pendenza dei termini per effettuare tale accertamento, era stato emanato il d.l. n. 78 2009 che, art. 12, prevedeva il "raddoppio" dei termini per gli accertamenti basati sulla presunzione di cui al comma 2 dell'art. 12 del medesimo decreto legge.  2. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione ### e ### depositando memoria scritta.  3. Analogo ricorso per cassazione viene proposto da #### '#### 4. L'### delle entrate resiste con separati controricorsi ai due distinti ricorsi per cassazione.  ### 1.Anzitutto, si provvede alla riunione "formale", ai sensi dell'art. 335 c.p.c., dei due procedimenti, trattandosi di impugnazione distinte avverso la medesima sentenza.  1.2.Inoltre, il ricorso per cassazione presentato congiuntamente da ### e ### in qualità di eredi di ### spedito per la notifica il 28 gennaio 2015 e notificato ad ### il 2 febbraio 2015 ed alla ### delle entrate il 4 febbraio 2015, deve essere qualificato ricorso principale.  1.3. Il ricorso per cassazione articolato da ### anch'egli erede di ### spedito per la notifica il 30 gennaio 2015, deve essere qualificato come ricorso incidentale.  1.4.Invero, per questa Corte, nei procedimenti con pluralità di parti, una volta avvenuta ad istanza di una di esse la notificazione del ricorso per cassazione, le altre parti, alle quali il ricorso sia stato notificato, debbono proporre, a pena di decadenza, i loro eventuali ricorsi avverso la medesima sentenza nello stesso procedimento e, perciò, nella forma del ricorso incidentale, ai sensi dell'art. 371 c.p.c., in relazione all'art. 333 dello stesso codice, salva la possibilità della conversione del ricorso comunque presentato in ricorso incidentale - e conseguente riunione ai sensi dell'art. 335 c.p.c. - qualora risulti proposto entro i quaranta giorni dalla notificazione del primo ricorso principale, posto che in tale ipotesi, in assenza di una espressa indicazione di essenzialità dell'osservanza delle forme del ricorso incidentale, si ravvisa l'idoneità del secondo ricorso a raggiungere lo scopo (Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. ###). 
Si è anche chiarito che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; tuttavia quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, ### i D'#### indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro una parte non impugnante o avverso capi della sentenza diversi da quelli oggetto della già proposta impugnazione (Cass., sez. L, 20 marzo 2015, n. 5695).Pertanto, il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso; quest'ultima modalità, tuttavia, non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte in ricorso incidentale, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante (Cass., sez. 2, 14 gennaio 2020, n. 448).  1.5. Con il primo motivo di impugnazione i ricorrenti principali ### e ### quali eredi di ### deducono la "violazione e falsa applicazione dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009-ai sensi dell'art. 160, primo comma, n. 3, c.p.c.". Invero, i ricorrenti, sin dal ricorso originario, hanno evidenziato che le somme rinvenute sul conto corrente "###, intestato ai de cuius, ### costituivano redditi sorti in ### quali corrispettivi in nero, derivanti dalla cessione di quote da parte di ### Non si trattava, quindi, di redditi conseguiti all'estero. Pertanto, era del tutto legittimo il condono di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2009, essendo, quindi, validi i condoni effettuati sia dalla persona fisica del de cuius, sia dalla compagine societaria ### s.r.I., di cui ### era amministratore. Trattandosi di condono "tombale", ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009, quindi ricomprendente anche le somme corrisposte in nero dall'acquirente delle quote #####, poi rinvenute sul conto corrente in ### ne consegue che entrambi non fossero più passibili di avvisi di accertamento.  2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti si dolgono della "violazione e falsa applicazione dell'art. 8, quinto comma, legge 289 del 2002, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". Invero, nel ricorso introduttivo i contribuenti hanno ritenuto inapplicabile la procedura di condono di cui all'art.  8, quinto comma, legge n. 289 del 2002, che, con riferimento ai redditi esteri, non dichiarati in ### prevedeva il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, mediante dichiarazione integrativa. Il giudice d'appello nel ritenere che i redditi potevano essere definiti ai sensi dell'art. 8, quinto comma, della legge 289 del 2002, non avrebbe, dunque, considerato che tale definizione "integrativa" era esclusa dalla circostanza che i redditi "nazionali" erano definibili ed erano stati definiti ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2009.  3. Con il terzo motivo di impugnazione i ricorrenti lamentano la "violazione e falsa applicazione dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c." in quanto, anche in questo caso, i contribuenti sin dal ricorso introduttivo avevano eccepito l'inapplicabilità della proroga biennale dei termini di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (due anni in più), essendo intervenuta decadenza dell'### finanziaria dal potere di accertamento. Non è, poi, possibile cumulare i prolungamenti previsti da due successive disposizioni di legge e, in particolare, prima, dall'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (proroga biennale) e, successivamente, dall'art. 12, comma 2- bis del d.l. n. 78 del 2009 (raddoppio dei termini), come del resto affermato dalla sentenza n. 247 del 25 luglio 2011 della Corte costituzionale. Inoltre, la proroga biennale non può essere utilizzata dai soggetti che non si sono avvalsi delle disposizioni agevolative di cui alla legge n. 289 del 2002, mentre, nella specie, il ### aveva aderito al condono tombale di quell'art. 9 della legge n. 289 del 2002.  4. Con il quarto motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la "violazione e falsa applicazione dell'art. 12 del d.l. n. 78 2009. Violazione del principio della irretroattività sancito dall'art. 3 della legge n. 212 2000 (statuto del contribuente) e del principio generale contenuto nell'art. 11 delle preleggi #### (disposizioni sulla legge in generale, provate preliminarmente al codice civile con regio decreto 16 marzo 1942, n. 262), in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". In particolare, si evidenzia l'irretroattività della presunzione legale relativa di evasione di cui all'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009. Inoltre, trattasi di redditi di impresa, realizzati in ### non riconducibili ai redditi conseguiti all'estero, con conseguente validità del condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002, presentato dai contribuenti.  5. Con il primo motivo di ricorso incidentale per cassazione ### deduce la "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 2, del d.l. 78 del 2009, dell'art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale e dell'art. 3, primo comma, della legge n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, primo comma, 3, c.p.c.". Invero, il giudice d'appello ha errato nel ritenere che l'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 2009, entrato in vigore il 1 luglio 2009, potesse applicarsi in via retroattiva alla detenzione di attività finanziarie all'estero nell'anno 2002.La norma ha una chiara portata sostanziale, sicché non può che operare per gli anni d'imposta successivi all'entrata in vigore del d.l. n. 78 del 2009.  6. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, degli articoli 7,8, 9 e 10 della legge n. 289 del 2002, dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.". Nelle controdeduzioni del giudizio di appello il ### ha riproposto anche il motivo di ricorso relativo alla decadenza dell'### dal potere accertativo, in quanto la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, non era applicabile alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997. Tali questioni sono state proposte come appello incidentale avverso la sentenza della ### tributaria provinciale che aveva accolto il ricorso del contribuente. In realtà, non v'è stata alcuna violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. quattro del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. La proroga biennale di quell'art. 10 della legge n. 289 del 2002 non riguarda le violazioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale, che non erano regolarizzabili ai sensi della legge 289 del 2002. ###. 8, quinto comma, della ### D' razio RGN ### legge n. 289 del 2002 consentiva di definire i redditi prodotti all'estero con il versamento dell'imposta sostitutiva del 6%, ma ciò non rileva, in quanto l'istituto del condono di cui all'art. 8 (integrativa semplice) non consentiva ai soggetti persone fisiche non tenuti alla redazione delle scritture contabili di regolarizzare eventuali omissioni riguardanti monitoraggio fiscale. Pertanto, le violazioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale non potevano essere oggetto di condono per cui, con riguardo alla mancata compilazione del quadro RW, relativa al periodo d'imposta 2002, non operava la proroga biennale dei termini per l'accertamento prevista dall'art. 10 della legge n. 289 2002. Nel 2009, quando era entrato in vigore il d.l. n. 78 del 2009, l'### era già decaduta dal potere di contestare a ### l'eventuale omessa o infedele compilazione del quadro RW relativo al 2002, violazione commessa nel 2003 e contestabile, ai sensi dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui era avvenuta la violazione, ossia entro il 31 dicembre 2008. ###. 12, comma secondo, del d.l. n. 78 del 2009 non poteva trovare, dunque, applicazione alla fattispecie in esame.  7. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente si duole della "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, dell'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009 e del loro combinato disposto, in relazione all'art.  160, primo comma, n. 3, c.p.c.". Infatti, non è consentito applicare alla medesima fattispecie, prima il prolungamento stabilito dall'art. 10 della legge 289 2002 e, poi, quello stabilito dall'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009. Il susseguirsi ininterrotto di norme che prolunghino i termini ordinari di accertamento renderebbe irragionevolmente lunghi tempi dello stesso. Inoltre, art. 10 della legge n. 289 del 2002 opera solo "per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge" e, quindi, per coloro che non si sono avvalsi di alcuna delle predette disposizioni agevolative ed è, pertanto, in applicabile al caso in esame, avendo il de cuius aderito al condono tombale di quell'art. 9 della citata legge.  8. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente incidentale deduce la "illegittimità costituzionale dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, ### D'#### nella misura in cui pone in capo all'erede del contribuente un onere probatorio impossibile da assolvere", in quanto il decesso di ### ha reso impossibile all'erede di fornire la prova contraria per superare la presunzione prevista dall'art. 12, comma secondo, del d.l. n. 78 2009, con applicazione determina, quindi, una grave insanabile violazione del diritto di difesa garantito dall'art. 24 della costituzione e del principio della capacità contributiva di quell'art. 53 della costituzione.  9. Con il quinto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la "violazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c." in quanto il giudice d'appello muove dall'erronea interpretazione dell'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009. In realtà, tale norma si limita a stabilire che i capitali detenuti in ### a regime fiscale privilegiato in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale "si presumono costituiti con redditi sottratti a tassazione". La norma, quindi, non introduce alcuna presunzione di produzione all'estero ditali redditi.  10. I motivi primo, secondo e quarto del ricorso principale, ed i motivi primo e quinto del ricorso incidentale, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di stretta connessione, sono infondati.  10.1. Invero, la prima questione da dirimere attiene alla natura dei redditi rinvenuti sul conto corrente estero "### intestato al de cuius ### essendo indispensabile accertare se trattasi di redditi prodotti in ### e, successivamente, trasferiti all'estero, quindi non assoggettabili al condono tombale di cui all'art. 9 della legge n. 289 del 2002, oppure se rappresentano redditi esteri sottratti a tassazione in ### in quanto non dichiarati dal contribuente nel quadro RW della dichiarazione dei redditi relativi all'anno 2002.  10.2. I dati di fatto pacifici sono rappresentati dalla presentazione da parte del de cuíus ### della dichiarazione di condono tombale di cui all'art.  9 della legge n. 289 del 2002, con riferimento a tutti i redditi dell'anno 2002. Il medesimo condono è stato effettuato anche dalla società ### s.r.I., di cui il ### era amministratore. Inoltre, è altrettanto pacifico, come risulta peraltro dall'avviso di accertamento trascritto integralmente ricorso per cassazione presentato da ### che la ### di ### ha svolto indagini ### D' razio RGN ### di polizia giudiziaria nell'ambito di due procedimenti penali (n. 2817/09 e 7587/2010) aperti dinanzi alla ### della Repubblica di ### con autorizzazione all'utilizzazione dei dati ai fini fiscali. Sono stati acquisiti documenti presso la dott.ssa ### del ### tutrice di ### come da nomina del tribunale di ### del 27 gennaio 2005, da cui risultano due distinte di versamento e relativi estratti conto in relazione al conto corrente denominato "### n. 0172-213922-8, riconducibile al de cuius, ### presso la banca ### di ### Un assegno è stato versato in data 29 aprile 2002, per la somma di euro 600.000 e l'altro è stato versato in data 18 luglio 2002 per la somma di euro 450.000,00, per complessivi euro 1.050.000,00.  10.3. Da tali elementi di fatto emerge inequivocabilmente, come affermato dal giudice d'appello, che nell'anno 2002 ### non ha dichiarato al fisco, nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, i redditi provenienti dall'estero. Va però corretta la motivazione del giudice d'appello, che ha fondato il proprio assunto sulla sussistenza della presunzione legale relativa di cui all'art. 12, secondo comma, del d.l. n. 78 del 2009.  11.Invero, l'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che "le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli ### aderenti alla ### per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in ### aventi regimi fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l'attuale insoddisfacente livello di trasparenza fiscale e di scambìo di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra ###. 
Al comma 2, si dispone che "in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute degli ### o territori a regime fiscale privilegiato..., in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli finì fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'art. 1 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate".  ### '#### 11.1.Per questa Corte l'art. 12, comma 2, del d.l. 78/2009, ha carattere sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie, come quella in oggetto, verificatesi prima del 1 luglio 2009, non avendo efficacia retroattiva (Cass., sez. 6-5, 18 settembre 2020, n. 19446; Cass., sez. 5, 25 febbraio 2020, n. 4984; Cass., sez. 6-5, 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass., sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass., sez. 5, 21 dicembre 2018, n. ###; Cass., sez. 6-5, 2 febbraio 2018, n. 2662; Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633; Cass., sez.5, 28 novembre 2019, n. ###). 
Pertanto, tale disposizione non può trovare applicazione con riferimento all'atto impugnato che si riferisce all'anno 2002.  11.2.Si è tuttavia ribadito, segnatamente nelle ultime pronunce sopra richiamate, quanto già specificamente affermato ìn tema di lista ### dalle citate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015, che l'### finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un "unico indizio", se grave preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica. 
Pertanto, premesso che, come già chiarito in precedenza (Cass., sez. 6-5, ord.  13 maggio 2015, n. 9760), la c.d. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l'onere di giustificare l'incoerenza tra l'ammontare delle disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il ### facenti capo al contribuente sulla base delle risultanze della lista ### incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista ### (Cass., sez. 5, n. 4984/2020 cit.).  11.3. Pertanto, i due assegni, di importo elevatissimo, versati da parte di un ordinante straniero, "###, presso la ### dì ### e poi trasferiti sul conto della banca svizzera, costituiscono un indizio particolarmente grave della sussistenza di redditi di fonte estera, non dichiarati dal contribuente nell'anno 2002.  11.4. Il giudice d'appello, poi, con motivazione congrua e logica, suffragata dall'esame degli elementi istruttori in atti, ha ritenuto che i contribuenti non abbiano fornito la prova contraria. Ne è possibile chiedere a questo giudice una nuova rivalutazione dei fatti, già compiuta in modo attento e accurato dal giudice d'appello, non consentita in questa sede ###particolare, secondo la ricostruzione dei fatti operata dai contribuenti, nell'anno 2002 è stato stipulato un contratto preliminare di cessione di quote della società ### s.r.l. da parte di ### suo amministratore, per la somma di lire 5 miliardi, pari ad euro 2.582.285,00, in favore di ### Con tale scrittura privata, ### si impegnava a pagare la somma complessiva in modo rateale: lire 400 milioni alla firma del preliminare, quale caparra confírmatoría; lire 1 miliardo entro 10 giorni dalla firma del preliminare, quindi entro il 18 aprile 2002; lire 1 miliardo entro la fine di giugno 2002; lire 2.600.000.000,00 al momento del rogito notarile. ### definitivo di cessione è stato stipulato il 4 dicembre 2002, con cessione da parte di ### s.r.l. dell'intera sua quota di compartecipazione nella società immobiliare ### s.r.I., alla ### S.r.l., per la somma di lire 2.682.994.462,00, pari ad euro 1.385.651,00. Pertanto, la somma che non risulta pagata in favore della ### pari ad euro 1.196.634,00 (la differenza tra la somma concordata nel preliminare pari ad euro 2.582.285,00 meno la somma effettivamente risultante dal contratto definitivo pari ad euro 1.385.151,00), sarebbe stata in realtà trasferita presso il conto corrente svizzero e corrisponderebbe alla somma dei due assegni versati, il primo il 29 aprile 2002, per la somma di euro 600.000 ed il secondo, il 18 luglio 2002, per la somma di euro 450.000. La differenza sarebbe, dunque, di appena 146.000,00.  11.6. Il giudice d'appello, però, come detto, ha esaminato in modo puntuale la documentazione ed è giunto ad evidenziare la differenza tra le somme risultanti dagli assegni versati sul conto corrente estero svizzero di ### e quelle conseguite dalla ### s.r.l. a seguito della stipulazione del contratto definitivo di cessione di quote societarie. In particolare, secondo la ### regionale "la differenza di euro.... 1.196.334 non corrisponde alla cifra del versamento sul conto del ### di ### parì ad euro (600.000,00 + 450.000,00) 1.050.000,00", con la precisazione che "non si tratta di una differenza (euro 146.334,00) che può essere ritenuta un arrotondamento". 
Inoltre, la ### regionale ha evidenziato che non vi è nessuna prova della "provenienza italiana" delle somme, in quanto dai documenti risulta che "gli importi complessivi di euro 1.050.000,00 versati sul conto "### blu", infatti, ### D' razio RGN ### risultano tratti presso ### di ### ordinante il soggetto di ###. Si è anche aggiunto che "nessun riferimento all'acquirente delle quote societarie oggetto della transazione, sig. ### viene rilevato nella documentazione bancaria, né i contribuenti portano elementi che possono giustificare il collegamento del soggetto estero che ha effettuato i versamenti con il citato ### soggetto che si pretende essere il pagatore delle somme occultate al fisco italiano".  12. Va anche chiarito che il condono tombale cui ha aderito ### come pure la società ### S.r.l., per l'anno 2002, ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2002, non ha sicuramente coperto i redditi di provenienza estera, ossia i due assegni versati per la somma complessiva di euro 1.050.000,00 presso la banca ### di chiasso, sul conto personale "### intestato a ### 12.1. Invero, l'art. 9 della legge n. 289 del 2002 (definizione automatica per gli anni pregressi) prevede, a I comma 1, "i contribuenti, al fine di beneficiare delle disposizioni di cui al presente articolo, presentano una dichiarazione con le modalità previste dai commi 3 e 4 dell'art. 8, concernente, a pena di decadenza, tutti i periodi di imposta per i quali i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002". Tuttavia, sempre nel comma 1 dell'art. 9, si legge che "non possono essere oggetto di definizione automatica i redditi soggetti a tassazione separata, nonché i redditi di cui al comma 5 dell'art. 8, ferma restando, per i predetti redditi, la possibilità di avvalersi della dichiarazione integrativa di cui al medesimo art. 8, secondo le modalità ivi indicate".  ###. 8, quinto comma, della legge n. 289 del 2002 (integrazioni degli imponibili per gli anni pregressi), stabilisce che "per i redditi e gli imponibili conseguiti all'estero con qualunque modalità, anche tramite soggetti non residenti o loro strutture interposte, è dovuta un'imposta sostitutiva di quelle indicate al comma 1, pari al 6 per cento". 
Inoltre, l'art. 14 della legge n. 289 del 2002 (regolarizzazione delle scritture contabili) dispone che "le società di capitali e gli enti equiparati, le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate, nonché #### le persone fisiche e gli enti non commerciali, relativamente ai redditi di impresa posseduti, che si avvalgono delle disposizioni di cui all'art. 8, possono specificare in apposito prospetto i nuovi elementi attivi e passivi o le variazioni di elementi attivi e passivi, da cui derivano gli imponibili, i maggiori imponibili o le minori perdite indicati nelle dichiarazioni stesse". 
Al secondo comma dell'art. 14 si precisa che "sulla base delle quantità e valori evidenziati sensi del comma 1, í soggetti ivi indicati possono procedere ad ogni effetto alla regolarizzazione delle scritture contabili apportando le conseguenti variazioni dell'inventario, nel rendiconto ovvero nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2002... le quantità e i valori così evidenziati si considerano riconosciutì ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive relative ai periodi di imposta successivi, con esclusione dei periodi d'imposta per i quali non è stata presentata la dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 8, salvo che non siano oggetto di accertamento o rettifica d'ufficio".  12.2.Pertanto, non è condivisibile quanto affermato dai ricorrenti in ordine alla piena validità del condono tombale effettuato dalla de cuius ### ai sensi dell'art. 9 della legge n. 289 del 2002, in quanto non sono stati ricompresi in tale dichiarazione integrativa i redditi di provenienza estera. Con riferimento a tali redditi, conseguiti all'estero, il de cuius avrebbe dovuto optare per la dichiarazione integrativa di cui all'art. 8, quinto comma, della legge n. 289 del 2009; ma ciò non è avvenuto.  12.3. Peraltro, la circolare dell'### delle entrate n. 25 E del 30 aprile 2003 scolpisce la nozione di redditi "conseguiti" all'estero. 
Al paragrafo 2.2. si legge che il reddito conseguito all'estero "si qualifica in relazione al fondamentale criterio che trattasi di reddito che, indipendentemente dalla sua fonte di produzione, sia percepito all'estero da parte dello stesso soggetto che accede alla sanatoria, o da parte di un soggetto fittiziamente adesso interposto". 
I presupposti per ritenere sussistente un reddito conseguito all'estero, imponibile in ### sono: derivazione dei redditi da qualsiasi fonte, quindi redditi di fonte sia italiana che estera; "percezione" dei redditi direttamente all'estero, sicché non rientrano in tale nozione i reddìti incassati in ### nonché quelli imputati , ### '#### per competenza e ancora non manifestatisi monetariamente in ### percezione dei redditi da parte dello stesso soggetto titolare dei redditi che si avvale della regolarizzazione, con la precisazione che tale presupposto non è integrato nel caso in cui attività siano confluite in un conto estero intestato a un soggetto terzo rispetto al contribuente-società (ad esempio, amministratore); costituzione di attività o realizzazione di investimenti all'estero, attraverso i redditi percepiti all'estro, con qualunque modalità, anche tramite soggetti non residenti o loro strutture interposte. In assenza di uno di tali presupposti, il reddito non corrispondente a tale definizione è pertanto da intendersi conseguito in ### non ricompreso nell'ambito di applicazione dell'art. 8, comma 5, e quindi regolarizzabile, per esempio, con il condono tombale di quell'art. 9. 
Nella specie, sussistono tutti i presupposti, perché si tratta di redditi "percepiti" direttamente all'estero, tra l'altro, da parte dello stesso soggetto titolare dei redditi che si avvale della regolarizzazione. Infatti, ### il de cuius, si è avvalso della regolarizzazione in ### con la richiesta di condono di cui all'art. 9 della legge n. 289 2009 ed è lo stesso soggetto intestatario del conto estero su cui sono confluite le somme ("###).  13. Il terzo motivo del ricorso principale ed i motivi secondo e terzo del ricorso incidentale, che vanno trattati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.  13.1. Invero, l'art. 10 della legge n. 289 del 2002 (proroga di termini), come modificato dall'art. 5-bis del d.l. 24 dicembre 2002, n. 282, così come modificato dalla legge di conversione 21 febbraio 2003, n. 27, prevede che "per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni dell'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di quell'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, 633, e successive modificazioni, sono prorogati di due anni.  13.2 Effettivamente, il contribuente non poteva usufruire del condono di cui all'art. 9 della legge 289/2002, con riferimento ai redditi "conseguiti" all'estero, dovendo utilizzare la definizione di cui all'art. 8, comma 5, della legge 289/2002 ### '#### (cfr. art. 9, primo comma, "non possono essere oggetto di definizione automatica.. .i redditi di cui al comma 5 dell'art. 8"). 
Per questa Corte, peraltro, in tema di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli uffici finanziari dall'art. 10 della I. n. 289 del 2002, opera, "in assenza di deroghe contenute nella legge", sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perché raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell'entrata in vigore della legge (Cass., sez. 5, 19 dicembre 2019, ###; Cass., sez. 5, 23 luglio 2010, n. 17395).11 meccanismo di proroga è finalizzato a tutelare il preminente interesse dell'### finanziaria all'accertamento e alla riscossione delle imposte (Cass., sez. 5, 11 agosto 2016, n. 16964). Infatti, secondo la Corte costituzionale la ratio dell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, che provvede a prorogare gli ordinari termini previsti per l'esercizio del potere di accertamento, non ha natura punitiva, ma è rivolta a consentire agli uffici una migliore organizzazione del lavoro in vista dell'esame delle istanze di definizione, al fine di evitare inutili ritardi e disservizi dell'ordinario disbrigo delle pratiche (Corte cost., 22 ottobre del 2008, n. 356). 
Per la Corte, dunque, la proroga è "diretta a tutelare il preminente interesse dell'amministrazione finanziaria al regolare accertamento e riscossione delle imposte nei confronti del contribuente che non si avvalga dell'agevolazione, indipendentemente dalla circostanza che quest'ultimo non si sia avvalso, per qualche ragione (giuridica o di fatto), dell'agevolazione medesima". 
Nella specie, il contribuente, con specifico riferimento ai redditi "conseguiti" all'estero, non si è avvalso della definizione automatica di cui all'art. 8, comma 5, della legge n. 289 del 2002, avendo dovuto, invece, dichiarare tali redditi con il pagamento dell'imposta sostitutiva del 6 per cento.  13.3. Con riferimento, poi, alla dedotta violazione dell'art. 20 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (" decadenza e prescrizione"), in relazione all'atto di contestazione delle sanzioni di cui all'art. 16 oppure all'atto di irrogazione delle stesse, da notificare, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto ### D'### //f #### per l'accertamento dei singoli tributi, si rileva che, trattandosi di eredi del contribuente deceduto, le sanzioni non sono trasmissibili e non sono state contemplate nell'avviso di accertamento.  14. Con riferimento poi alla cumulabilità della proroga biennale di quell'art. 10 della legge n. 289 del 2002, con il "raddoppio dei termini" di quell'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 del 2009, deve evidenziarsi che il raddoppio deì termini di cui all'art. 12 trova applicazione anche retroattiva, avendo contenuto processuale.  14.1.Invero, l'art. 12, comma 2 bis, del d.l. 78/2009, dispone sul punto che "per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all'art.  43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'art. 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazìoni, sono raddoppiati".  14.2.Per questa Corte (Cass., sez. 5, 14 novembre 2019, n. 29632), infatti, la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli ### o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore ### i D'#### (il 10 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in ### o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2.  14.3. Inoltre, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 247 del 25 giugno 2011 ha evidenziato "per completezza" che "non rientrano, pertanto, nel computo dei termini da raddoppiare ai sensi delle disposizioni denunciate né la proroga biennale di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, né il diverso raddoppio dei termini dei medesimi primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 previsto, nell'ambito degli interventi antievasione e antielusione internazionale nazionale, dal comma 2-bis dell'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78". Si è aggiunto, che "nel caso in cui i prolungamenti di termini previsti dalle disposizioni denunciate e da altre disposizioni siano astrattamente applicabili in relazione alla medesima fattispecie, l'### finanziaria non potrà mai utilizzarli in modo cumulativo al fine di superare il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'amministrazione. Questa interpretazione esclude che le disposizioni denunciate possono concorrere a rendere irragionevolmente lunghi tempi di accertamento". 
Tuttavia, deve evidenziarsi che l'anno di imposta è il 2002, sicché, anche applicandosi esclusivamente il "raddoppio" dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009, il termine di scadenza dell'avviso di accertamento sarebbe stato l'anno 2011. Infatti, il termine di quattro anni di cui all'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, all'epoca vigente, avrebbe portato il termine alla data del 31 dicembre 2007 (4 anni, ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi), con il raddoppio si giunge alla data del 31 dicembre 2011. La dichiarazione per l'anno 2002, infatti, deve essere presentata nell'anno 2003, che costituisce il dies a quo per il computo del primo quadriennio. 
La "singola normativa più favorevole per l'### e dunque quella del "raddoppio" dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009.  ### di accertamento, relativo all'anno 2002, è stato notificato in data 19 dicembre 2011, quindi nel rispetto del "raddoppio" dei termini di cui agli articoli #### 43 d.P.R. n. 600 del 1973, e 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78 2009 (il termine finale di decadenza dal potere di accertamento era il 31 dicembre 2011). 
Né si può ritenere, come prospettato dai ricorrenti nella memoria, che, poiché il termine "breve" di decadenza dal potere impositivo era scaduto (per l'anno di imposta 2002) nel dicembre 2007, non poteva essere applicato il "raddoppio" dei termini che era stato introdotto solo dall'art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78. 
In realtà, per la Corte Costituzionale (sentenza 25 luglio 2011, n. 247), che si è pronunciata sulla analoga fattispecie di "raddoppio" per le condotte costituenti reato di cui al d.l. 223/2006 (art. 37 comma 25), i termini "raddoppiati" non costituiscono una proroga di quelli ordinari, ma sono termini "fissati direttamente dalla legge". Non si innestano, dunque, sui termini ordinari "brevi", ma operano autonomamente. Pertanto, è irrilevante che i fatti posti a base dell'avviso di accertamento siano stati verificati, e siano quindi "venuti in rilievo", successivamente al decorso del termine "breve", quindi dopo il dicembre 2007, con notifica dell'avviso di accertamento avvenuta il ###. 
Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto, ai sensi dell'art. 384, primo comma, c.p.c., trattandosi di questione di diritto di particolare importanza: "In caso di raddoppio dei termini per la notificazione degli avvisi di accertamento fondati sulla presunzione di evasione di cui al comma 2 dell'art. 12, del d.l.  78/2009 (investimenti e attività finanziarie detenuti negli ### a regime fiscale privilegiato), con applicazione retroattiva del comma 2 bis, dell'art. 2, del medesimo d.I., stante la natura procedimentale della relative previsioni, non è consentita l'applicazione cumulativa anche della proroga biennale di cui all'art.  10 della legge n. 289 del 2002 per i soggetti che non si sono avvalsi del condono o che non abbiano potuto farlo, non coprendo il condono tombale di cui all'art.  9 della legge n. 289 del redditi conseguiti all'estero non dichiarati, per i quali era dovuta l'imposta sostitutiva di cui all'art. 8, quinto comma, della stessa legge. Va, invece, considerato, ai fini della decadenza dal potere impositivo della ### il massimo dell'ampliamento temporale previsto dalla singola normativa più favorevole per l'###.  15. Il quarto motivo del ricorso incidentale è infondato.  ### i D'#### 15.1. Anzitutto, si rileva che la questione di costituzionalità è irrilevante ai fini del decidere, in quanto non v'è stata alcuna lesione del diritto di difesa degli eredi di ### ai sensi dell'art. 24 Cost. Quest'ultimo, è stato infatti sottoposto a tutela giudiziale con sentenza del tribunale di ### del 2005, sicché tutta la documentazione necessaria per la difesa in giudizio si trovava presso la tutrice. Tanto è vero, che gli assegni versati sul conto corrente "### che si trovava presso la ### in chiasso, sono stati rinvenuti dagli organi accertatori proprio presso la tutrice. 
La questione è anche manifestamente infondata, sia sotto il profilo della violazione del diritto di difesa di quell'art. 24 della ### sia in relazione alla pretesa violazione dell'art. 53 della ### in ordine al principio di capacità contributiva. 
Va premesso che le sanzioni tributarie sono intrasmissibile agli eredi, ai sensi dell'art. 8 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (Cass., sez. 5, 24 luglio 2019, n. 19988, per la quale in trasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie è una questione rilevabile d'ufficio dal giudice; Cass., sez. 5, 15 ottobre 2018, 25644, in relazione alle soprattasse, anche se trasmissibili agli eredi), come peraltro accaduto nella specie, ove l'### finanziaria nell'avviso di accertamento ha escluso la sussistenza di sanzioni nei confronti degli eredi ("senza l'irrogazione di sanzioni art. 8 decreto legislativo n. 472/97"). 
Si è, poi, ritenuto che, in tema di motivazione "per relationem" degli atti di imposizione tributaria, ai sensi dell'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, è legittimo l'avviso di accertamento notificato all'erede, che rinvii integralmente al prodromico processo verbale ricevuto in copia e sottoscritto dal "de cuius", senza che sia necessario allegarlo, trattandosi di atto facente parte della documentazione amministrativa dell'impresa e come tale presumibilmente in possesso dell'avente causa (Cass., sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26527). 
Inoltre, non v'è violazione del principio di capacità contributiva di quell'art. 53 della ### Infatti, gli eredi, cui si trasferisce la relativa obbligazione tributaria per effetto della mera accettazione, anche implicita (Cass., sez. 5, 29 febbraio 2008, 5473), possono, però, accettare l'eredità con beneficio d'inventario. In tal caso, 7 ### D'#### ia limitazione della responsabilità dell'erede per i debiti ereditari, derivante dall'accettazione dell'eredità con beneficio d'inventario, è opponibile a qualsiasi creditore, ivi compreso l'erario, che, di conseguenza, pur potendo procedere alla notifica dell'avviso di liquidazione nei confronti dell'erede, non può esigere il pagamento dell'imposta di successione, sino a quando non venga chiusa la procedura di liquidazione dell'eredità e sempre che sussista un residuo attivo in favore dell'erede (Cass., sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11458; Cass., sez. 5, 21 febbraio 2008, n. 4419). 
Per questa Corte, a sezioni unite, del resto, ia giurisdizione tributaria, avendo ad oggetto sia '"an" che il "quantum" della pretesa tributaria, comprende anche l'individuazione del soggetto tenuto al versamento dell'imposta o dei limiti nei quali esso, per la sua qualità, sia obbligato; ne consegue che, qualora tra i debiti ereditari rientri un debito di imposta (nella specie, imposta di registro ed ### e l'erede abbia accettato con beneficio di inventario, spetta alle commissioni tributarie conoscere dell'impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui esso erede con beneficio d'inventario, adducendo la propria responsabilità per il debito fiscale ereditario nei limiti di valore dei beni a lui pervenuti ("ex" art. 490, secondo comma, n. 2, cod. civ.), faccia valere il vizio proprio di tale atto impositivo, ad esso destinato, in quanto volto a conseguire il pagamento dell'intera imposta, e non di quanto possibile per effetto della accettazione beneficiata. Del resto, se così non fosse, qualsiasi forma di tutela, concernente la ridotta responsabilità dell'erede accettante con beneficio di inventario per il debito d'imposta imputabile al "de cuius", sarebbe, nella sede ordinaria, preclusa dalla definitività dell'avviso di liquidazione (Cass., sez.un., 15 aprile 2005, 7792). 
Né, peraltro, il termine di decadenza entro il quale deve essere notificato l'avviso di accertamento è interrotto dal decesso del contribuente e dal subentro dell'erede nel rapporto giuridico tributario, perché tali eventi non incidono sull'esercizio della potestà impositiva (Cass., sez. 6-5, 6 marzo 2019, n. 6432, in tema di ###. 
Il raddoppio dei termini, quindi, non determina alcuna violazione né del diritto di difesa degli eredi, né del principio di capacità contributiva, sia perché si L.  ### D'#### presume che gli eredi siano nella disponibilità della documentazione del de cuius e siano in grado, quindi, di difendere i loro diritti, sia perché, una volta accertata l'eredità, senza beneficio d'inventario, i loro averi aumentano in proporzione ai beni facenti parte del compendio ereditario, con conseguente necessità del pagamento delle imposte anch'essa in misura proporzionale a tale aumento, secondo il principio di progressività.  16. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico dei ricorrenti principali, in solido tra loro, e del ricorrente incidentale, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.  P.Q. M.  rigetta il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale. 
Condanna i ricorrenti principali ed il ricorrente incidentale a rimborsare in favore della ### delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano, quanto ai ricorrenti principali, in solido tra loro, in complessivi euro 4.000,00, oltre spese prenotate a debito, e quanto al ricorrente incidentale, in complessivi C 4000,00, oltre spese prenotate a debito. 
Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti principali e del ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis, dello stesso art. 13, se dovuto. 
Così deciso in ### nella camera di© siglio del 27 aprile 2021 22

Giudice/firmatari: Cirillo Ettore, D'Orazio Luigi

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