testo integrale
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24776/2020 R.G. proposto da ### e ### ra ppresentati e di fesi dagli avvocati ### e ### come da procura speciale in calce al ricorso (###: ###; ###); - ricorrenti - ### delle entrate, rappre sentata e difesa dall'### dello Stato, presso la quale è domiciliat ###; - controricorrente - avverso la sentenza della ### tributaria regionale della ### n. 1600/27/2020, depositata il ###.
Udita la relazi one sv olta dal consigliere ### all 'udienza pubblica del 15.01.2025; Oggetto: Tributi - operazioni soggettivamente inesistenti - sentenza penale irrevocabile di assoluzione - art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 - incidenza - condizioni ### il ### stero, in persona del ### dott. ### il quale, riportandosi alle sue conclusioni scritto, ha chiesto il rigetto del ricorso; Sentiti, p er i ricorrenti, gli avvoc ati ### e ### per delega dell'av vocato ### e, per la controricorrente ### delle entrate, l'avvocato dello ##### di ### con sentenza n. 122/05/2010, rigettava i ricorsi riuniti proposti dalla ### di ### & C. s.a.s. e dai soci ### e ### etta ### avverso di stinti avvisi di accertamento, per gli anni di imposta dal 2001 al 2006, con i quali veniva con testato, nei confront i della società, ai fin i IVA e ### l'indeducibilità dei co sti relativi a fatture di acquisto per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e nei confront i dei soci, ai fin i ### un maggior reddito di partecipazione.
Con la sentenza n. 78/26/2011, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della ### accoglieva parzialmente l'appello proposto dai contrib uenti, co nfermando gli atti impositivi limitat amente ad alcune spese minimali.
Proposto ricorso per cassazione dall'### delle entrate, questa Corte, con sentenza n. 25898 del 2017, ne accoglieva il primo motivo, assorbito il secondo, e cassava con rinvio la sentenza impugnata.
A seguito del ricorso in riassunzione, proposto da ### nella quali tà di legale rappresentante della s ocietà ### (nel frattempo cancellata) e in proprio, unita mente all'altro socio, ### la CTR della ### quale giudice di rinvio, con la sentenza in dicata in epigrafe, rigettava il ricorso in riassunzione e, quindi, l'originario appello proposto dai contribuenti. 3 Dalla sentenza della CTR si evince, in sintesi, per quanto ancora qui rileva, che: - la co ntestazione riguardava la “fittizietà delle operazioni di acquisto relative alle contrattazioni avvenute tra la ### di ### G. & C. sas e società asseritamente riconducibili al ### e ritenute cartiere”, per cui veniva disconosciuta la deducibilità dei costi afferenti detti acquisti e la detraibilità della relativa ### - stante il carattere chi uso del giudizio di rinvio, erano “non ricevibili” le questioni nuove riguardanti il “ne bis in idem”, la natura delle sanzioni, la richiesta di remissione della causa alla ### e le questioni di illegittimità costituzionale sollevate dai contribuenti; - dall'esame degli atti del processo risultava che anche in sede di riassunzione il co ntribuente non aveva dimostrato l'effettività delle prestazioni contestate, limi tandosi a sostenere l 'esistenza delle operazioni senza fornire alcun risco ntro contrario agli elementi oggettivi prodotti dall'### mediante i quali era stata dimostrata la frode; - le ric hieste istruttorie della parte con tribuente erano inammissibili, stante il divieto di ammissione della prova testimoniale nel processo tributario, sancito dall'a rt. 7, comma 4 del d.lgs. 546/92; - l'assenza sia pur minima di dotazione strumentale e di personale costituiva di per sé idoneo elemento sintomatico dell'assenza di buona fede della società contribuente che, per converso, non ha dimostrato in termini effettivi la sua “estraneità” alla frode contestata; - come condiviso anche dal l'### andava riconosciuta alla società, ai sensi dell'art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, la deduzione dei soli costi sostenuti per l'acquisto della merce destinata alla rivendita e, quindi, il recupero av anzato co n gli originari atti impositivi er a 4 circoscritto alla sola imposta ### che era stata indebitamente detratta, ed ai costi non inerenti; - nel giudizio tributario non ha alcun effetto di giudicato la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché l'accertamento si fondi sugli stessi fatti esaminati in sede penale, stante i li miti in m ateria di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.l gs. n. 546/92 e la ril evanza, in materia di determinazione dell'### anche di presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna; - anche per le sanzioni, non potevano ritenersi prevalenti le sanzioni penali su quelle amministrative e non si poteva ravvisare una loro inconciliabilità in relazione ad una eventuale “duplicazione”, attesa la diversa condotta del contribuente in relazione ad ambiti sanzionatori diversi e presupposti diversi, trattandosi di sanzioni disciplinate da norme diverse ed assoggettate a giurisdizione diversa; - in ordine all'applicazione della più favorevole disciplina sanzionatoria di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, lo stesso ### aveva precisato che avrebbe provveduto ad applicare le sanzioni ridotte in sede di liquidazione. ### e ### impugnavano la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, aff idato ad un dici motivi e illustrato con memoria.
L'### delle entrate resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo moti vo di ricorso, i co ntribuenti chiedono la disapplicazione degli artt. 21, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 e 649 cod. proc. pen., per c ontrasto con l'art. 50 della ### dei di ritti fondamentali dell'### europea, rilevando che sia il ### che il ### erano stati sottoposti a processo penale per il reato di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 200, in relazione ai medesimi fatti oggetto 5 degli accertamenti tributari per cui vi è causa e il Tribunale di ### - sezione di ### li aveva assolti con la formula “perché il fatto non sussiste” co n sentenza irrevocabile n. 2 393/14 depositata il ###; poiché le sanzioni tributarie rientrano nel co ncetto di sanzioni “penali”, in base alla normativa euro-unitaria ed alla ### europea dei ### dell'### il processo tributario deve essere dichiarato estinto per cessata materia del contendere, essendo intervenuto il giudicato esterno nel processo penale. 2. Con il secondo motivo, sollecitano, in subordine, la rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità degli artt. 21, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 e 649 cod. proc. pen. per contrasto con gli artt. 117, comma 1, ### e 4, del 7° ### aggiuntivo della ### europea dei ### dell'### posto che al ### in quanto socio accomandatario della ### si richiede il pagamento, oltre che dell'intera maggiore IVA accertata, anche delle relative sanzioni irrogate alla società, nella misura di oltre un milione di euro (pari al 100% della maggiore imposta accertata), aventi natura “penale - punitiva”, con conseguente violazione del divieto del “bis in idem”. 3. Con il terzo motivo, sollecitano, in ulteriore subordine, il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'UE, ai sensi dell'art. 267 del TFUE, in relazione alla compatibilità degli artt. 21, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 e 649 cod. proc. pen con l'art. 50 della ### dei diritti fondamentali dell'### europea, sul seguent e quesito: “se si a compatibile con il diritt o dell'### e con l'art. 50 della ### la normativa nazionale la quale consente che un soggetto, assolto in via definitiva nel processo definito penale dal diritto interno, pos sa continuare ad essere sottoposto per gli stessi fatti a processo definito tributario dal diritto interno ma, comunqu e, finalizzato ad irrogare 6 sanzioni punitive aventi innegabilmente natura penale-punitiva in base ai principi UE e ###. 4. Con il quarto motivo, deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere non ricevibili, nel giudizio di rinvio, le questioni di costituzionalità e le richieste di rimessione alla Corte di ###, an che in considerazione dell'accoglimento nel giudizio di cassazione del solo primo motivo di ricorso, riguardante l'insufficiente motivazione sugli elementi di prova, allegati dall'### a sostegno della pretesa, con conseguente assorbimento di tutte le altre qu estioni non affront ate e di quelle rilevabili d'ufficio. 5. Con il quinto motivo, deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc . civ., per avere la CTR omesso di esaminare la rilevanza degli elementi sui quali si era fondata la pretesa, risultanti dal PVC del 23.09.2008 (e, segnatamente, le dichiarazioni rese nella fase delle in dagini preliminar e dal ### dal M organti e dal ### e un presunto “brogliaccio analitico” citato nel medesimo ### ma non presente agli atti del proc esso tributar io, dal quale risulterebbero le restituzioni dell'IVA agl i acquire nti, tra cui la Bo n ###, al fine di stabilire se la ### avesse partecipato o meno alla frode perpetrata dai propri fornitori; sostiene che la CTR ha fatto riferimento a fatti in esistenti, introdotti dall'### solo nelle controdeduzioni e nelle successive memorie depositate nel giudizio di rinvio, no n desumibili dalla documentazione contenuta nel fascico lo processuale. 6. Con il sesto motivo, denunciano la mancanza ass oluta di motivazione su fatti essenziali e violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. 7 proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la stessa censura mossa con il quinto motivo. 7. Con il settimo motivo, sollecitano la rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 con gli artt. 24, 111 e 117, comma 1, ### e 6 della ### europea dei ### dell'### avendo la CTR rigettato la richiesta di audizione del ### del ### e del ### 8. Con l'ottavo motivo, deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR rispettato le regole di riparto dell'onere probatorio in tema di fatturazione per operazioni inesistenti, ponendo il relativo onere a carico dei contribuenti, senza verificare e spiegare se l'### avesse previamente fornito la prova, anche presuntiva, circa l'inesistenza dell'operazione. 9. Con il nono motivo, deducono l'omessa motivazione su un fatto decisivo e violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non avere la CTR spiegato su quali elementi si fondava l'affermazione sulla presunta assenza di personale o di strumenti e se questa si riferiva ai fornitori della ### posto che nel PVC del 23.09.2008 non veniva neppure adombrato che le società fornitrici fossero prive di personale e di dotazione strumentale. 10. Con il decimo motivo, deducono, in relazione alla posizione di ### la violazione dell'art. 91, comma 1, cod. proc. civ., per avere la CTR condannato al pagamento delle spese processuali anche il ### che era risultato totalmente vittorioso anche all'esito del giudizio di rinvio, essendo stato riconosciuto che i costi documentati dalle fatture ricevute dalla so cietà contribuent e erano 8 deducibili e questo annullava gli accertamenti per la maggior ### allo stesso notificati. 11. Con l'undicesimo motivo, deducono l'omess o esame di fatti decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato le dichiarazioni rese nel processo penale, dopo la pubblicazione della sentenza di appello 78/2011, da #### e ### i cui verbali erano stati prodotti nel giudizio di rinvio e dai quali si evince l'estraneità dei contribuenti alla contestata frode. 12. Il primo motivo è fondato nei termini di seguito indicati, con assorbimento delle restanti censure. 13. Occorre premettere che i di fensori dei ricorrenti hanno ridepositato, in allegato alla memoria depositata il ###, copia della sentenza penale n. 2393 /2014 del ### unale di ### pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti di ### e ### con la quale gli stessi sono stati assolti dal reato di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 con la formula “perché il fatto non sussiste”.
Si tratta di sentenza divenuta irrevocabile il ###, co me risulta dalla attestazione apposta sul frontespizio della stessa.
Con la predetta memoria hanno, qu indi, invocato l'applicazione dell'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, per cui il primo motivo di ricorso va esaminato tenendo conto della rilevanza e dell'incidenza di tale sopravvenuta disposizione normativa. 14. Al riguardo occorre rammentare che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la sentenza penale, anche irrevocabile, non è idonea, in forza del disposto di cui all'art. 654 cod. proc. pen., ad esplicare alcun effetto vincolante nel processo tributario, assumendo - per il principio della circolazione dei mezzi di prova - un rilievo solo 9 quale elemento di prova, soggetto all'autonoma valutazione del giudice tributario. 14.1 Pertanto, anche se la sentenza penale irr evocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non assume efficacia di giudicato nel processo tributario, neppure quando i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'### finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, la stess a può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare (Cass. n. 6918 del 20/03/2013; Cass. n. 2938 del 13/02/2015; Cass. n. 10578 del 22/05/2015; Cass. n. 17258 del 27/06/2019; Cass. n. 4645 del 21/02/2020). 15. ###. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera m), del d.lgs. n. 87 del 2024 (“### del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell'articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111”), entrato in vigore in data 29 giugno 2024, stabilisce che: «### 21-bis (Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione). - 1. La sen tenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perchè il fatto non sussiste, anche 10 nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresent ante o l'amministratore anche di fatto, nonchè nei confronti dei loro soci o associati». 15.1 La nuova norma, quindi, si riferisce alle sole sentenze di assoluzione perché “il fatto non sussiste” o “l 'imputato non lo ha commesso”, emesse a “seguito di dibattime nto”, re stando, quindi, escluse dall'ambito di applicazione dell'art. 21-bis le sentenze di condanna, le sentenze di assoluzione e proscioglimento con una diversa formula (come il fatto non costituisce reato, il fatto non è più previsto come reato o le formule di improcedibili tà), i provvedimenti di archiviazione, le sentenze di applicazione della pena concordata (444 cod. proc. pen.) e tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato. 15.2 Le prime pronunce di questa Corte (Cass. 31 luglio 2024, 21584; Cass. 3 settembre 2024, n. 23570; Cass. 3 settembre 2024, 23609; Cass. 11 ottobre 2024, n. 16584; Cass. 2 dicembre 2024, ###; Cass. 3 dicembre 2024, n. ###; Cass. 16 gennaio 2025, 1021) hanno ritenuto la norma immediatamente applicabile anche con riguardo a sentenze penali preesistenti alla novella, pur indicandone i limiti con riguardo alle decisioni emesse dal giud ice del l'udienza preliminare ovvero in relazione alla diversità delle statuizioni espresse. 15.3 A fronte di questi primi interventi, appare necessario soffermarsi innanzitutto sull'inquadramento sistematico della nuova disposizione per poi affrontare la sua effettiva valenza e incidenza in ambito tributario, sia sul piano processuale che su quello sostanziale, e ciò anche alla luce delle possibili criticità di ordine costituzionale e unionale evidenziate dal ### alla presente udienza. 11 16. Come è stato rilevato da una recente sentenza di questa Corte (Cass. n. 3800 del 14/02/2025), emessa nella stessa udienza e al cui contenuto il Collegio si riporta, condividendolo, l'art. 21-bis cit. si riferisce esclusivamente al trattamento sanzionatorio e non riguarda l'imposta, ossia la decisione del giudice tributario sulla pretesa impositiva («###. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto con l'art. 1, d.lgs. n. 87 del 2024, poi recepito nell'art. 119 T.U. della giusti zia tributaria, in base al qu ale la sentenza pena le dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali, si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all'accertamento dell'imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitame nte agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio»). 16.1 Ed invero, la recente riforma attuata con il d.lgs. n. 87 del 2024 trova i suoi capisaldi di riferimento nell'art. 20 della legge delega n. 111 del 2023, recante principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale. 16.2 In particolare, l'art. 20, comma 1, lett. a), n. 1 e n. 3, ha previsto: «a) per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali: 1) razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche at traverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem; 2) omissis 12 3) rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell'ordinamento, che, nei cas i di sentenza irrev ocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattim entale facciano stato nel process o tributario quanto all'accertamento dei fatti medesimi e adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all'effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all'esercizio dell'azione penale». 17. Ne deriva, quale primo elemento di natura sistematica, che l'art. 21-bis trova la sua fonte primaria nei principi e nelle direttive mirate alla nuova determinazione dell'assetto sanzionatorio tributario e penale. In altri termini, la ratio della riforma, evincibile dal criterio direttivo della legge delega e resa esplicita dalla relazione illustrativa al decreto legislativo n. 87 del 2024, è quella di rafforzare l'integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio del ne bis in idem in vista di una razionalizzazione del sistema sanzionatorio tributario e penale. 18. Occorre evidenziare, in sec ondo luogo, che l'intervento riformatore si è sviluppato nell'alveo della disciplina sanzionatoria già esistente. Il decreto legislativo n. 87 del 2024 è, infatti, intervenuto sul d.lgs. n. 74 del 2000, inserendo nuove disposizioni - tra cui l'art. 21- bis - ovvero modificando, in coordinam ento con quelle intro dotte, quelle preesistenti. 18.1 Pertanto, al fine di valutare l'ambito applicativo della nuova disposizione, è necessario consi derare il complessivo contesto normativo su cui la stessa è intervenuta. 18.2 Gli artt. 19-21 del d.lgs. n. 74 del 2000, già nella versione originaria, delineavano una autonoma e specifica composizione dei 13 rapporti tra l'illecito penale e l' illecito tributario ed una concreta articolazione del principio del ne bis in idem, assetto che - come si vedrà - resta confermato e completato dalla riforma. 18.3 ###. 19, in parti colare, ha in trodotto nell'ordinamento il principio di specialità tra di sposizioni amministrative e penali, stabilendo: «1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da un a disposizione che prevede un a sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. 2. Permane, in o gni caso, la re sponsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato».
Il secondo comma dell'art. 19 cit., nella sua attuale versione, è stato modificato, per esigenze di coordinamento, con l'aggiunta, in fine, della frase «e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis», rib adendo l'univoco riferimento al trattamento sanzionatorio. 18.4 ###. 20 esclude ogni rapporto di pregiudizialità tra processo penale e proce dimento amministrativo («Il proc edimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione»). 18.5 Con la novella è stato aggiunto un comma 1-bis («1-bis. Le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato») teso, 14 in evidenza, a consentire la massim a circol azione della prova tra processo (e procedimento) tributario e processo penale anche rispetto a quest'ultimo, a conferma dell'insussistenza di qualsiasi rapporto di pregiudizialità. 18.6 Particolarmente rilevante è, poi, l'art. 21 che, nel testo ora vigente, prevede: «1. ### competente irroga le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato. 2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicali dall'articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia defini to con provvedimen to di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con fo rmula che esclude la rilevanza penale del fatto. Resta fermo quanto previsto dagli articoli 21-bis e 21-ter.
I termin i per la riscossione decor rono dal la data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all'ufficio competente; alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi. 2-bis. La disciplina del comma 2 si applica anche se la sanzione amministrativa pecuniaria è riferita a un ente o società quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato ai sensi dell'ar ticolo 25 -quinquiesdecies del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231. 3. Nei casi di irrogazione di un' unica sanzione amministrativa pecuniaria per più violazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a norma dell'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, alcune delle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 del presente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quella che sare bbe stata applicabi le in relazione alle violazioni non penalmente rilevanti.». 15 Rispetto al testo originario, oltre all'inserimento del comma 1-bis, è stata soppre ssa la parola «comunque» al comma 1, mentre con riguardo al comma 2 è significativa l'aggiunta della locuzione «### fermo quanto previsto dagli articoli 21-bis e 21-ter». 18.7 La disposizione ha natura strumentale e delinea lo stesso contenuto del principio di specialit à introdotto con l'art. 19, poiché stabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale e costituisca oggetto di notizia di reato. 18.8 Il principio di specialità, infatti, in coerenza alla direttiva enunciata dall'art. 9, lett. i), della legge delega n. 205 del 1999, in forza della quale è stato emanato il d.lgs. n. 74 del 2000 (che dispone: «prevedere l'applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa»), va riferito, con chiarezza, alla fase della materiale applicazione del la sanzione, senza incidere sulle fasi - anteriori - dell'accertamento, della contestazione e dell'irrogazione, le quali procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essere realizzate. 18.9 Ne deriva che la norma, anche dopo la recente modifica operata con il d.lgs. n. 87 del 2024, ribadisce e legittima a livello di disciplina positiva l'esistenza di un doppio binario procedimentale e processuale: non solo deve ritenersi consentito ma diviene doveroso per l' ### avviare il procedimento di irrogazione della sanzione ancorché il medesimo fatto sia, al contempo, oggetto di rilievo penale. 18.10 Come già ril evato da questa Corte (Cass. n. 21694 del 08/10/2020), infatti, il legislatore, sin dal 2000, ha ritenuto necessario un riequilibrio: la pluralità di procedimenti destinati ciascuno ad un autonomo esito è idonea a generare criticità, vuoi in caso di differente 16 esito, vuoi in caso di esito negativo per il contribuente in entrambe le sedi (penale e amministrativa-tributaria). 18.11 Il necessario avvio del procedimento sanzionatorio trovava il suo bilanciamento nella previsione del comma 2, in forza del quale è escluso che la sanzione possa essere posta in esecuzione (salvo che per i soggetti solidalmente responsabili non concorrenti nel reato) fino a che il giudizio penale è pendente. 18.12 La definizione del giudizio penale costituiva la condizione per poter attivare la procedura di esecuzione; tuttavia, ciò può avvenire in termini selettivi, ossia: a) se la sentenza è di condanna la sanzione amministrativa resta definitivament e ineseguibile; b) se in vece la sentenza penal e è favorev ole al con tribuente la sanzi one diviene eseguibile solamente se il procedimento p enale è definito «con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di pros cioglimento con formula che esclu de la rilevanza penale del fatto».
Occorre sottolineare che la norma, nella previsione originaria, anteriore agli interventi attuati con il d.lgs. n. 87 del 2024, aveva un ambito di applicazione limitato alla fase dell'esecuzione della sanzione, senza estendersi al giudizio di cognizione. Il capoverso e ultimo periodo del comma 2, infatti, è esplicito nel riferirsi, per l'applicazione della norma, ai «termini della risc ossione», che decorrono dalla comunicazione all'ufficio competente. 19. Questa conclusione è però superata dall'avvenuta introduzione dell'art. 21-bis cit., che ha esteso alla fase della cognizione - ed anche nel giudizio di cassazione - la deducibilità della pronuncia penale di assoluzione per le formule “il fatto non sussiste” e “l'imputato non lo ha commesso”, sicché la relativa valutazione non è più limitata alla sola fase riscossiva, ma è suscettibile di essere dedotta anche in sede di cognizione. 17 19.1 ### testo dell'art. 20, comma 2, prima parte, è stato infatti integrato con l'ulteriore locuzione con cui è stabilito che «### fermo quanto previsto dai successivi art. 21-bis e 21-ter».
Da ciò si evince chiaramente che l'esigenza tutelata dal legislatore - ma già presente nelle originarie previsioni - è quella di trattare in termini unitari, per evitare criticità o in congru enze, gli esiti finali sanzionatori derivanti dalla necessaria separatezza dei giudizi, penale e trib utario, e del procedimento ammini strativo tributario, anche perchè il rapporto di imposta che intercorre tra il contribuente e l'erario - incardinato tra dovere contributivo e capacità contributiva in funzione della giusta imposizione - non partecipa, in quanto tale, al rapporto penale, che attiene, invece, esclusivamente all'aspetto sanzionatorio, per il quale si pone, differentemente, l'esigenza di una valutazione unitaria e contemperata del complessivo trattamento afflittivo. 19.2 Non a caso, lungo la medesima prospettiva - e in funzione della medesima esigenza - il legislatore ha introdotto, con la novella, anche l'art. 21-ter d.lgs. n. 74 del 2000 per il diverso versante del cumulo sanzionatorio nel caso di riconosciuta responsabilità sì da evitare che il trattamento risulti eccessivamente gravoso, prevedendo che «il giudice o l'autor ità ammi nistrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva». 20. In terzo luogo, sul piano strettamente letterale, completa il ragionamento il dettato del comma 3 dell'art. 21-bis, che, nel prevedere che: «3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell 'interesse della qu ale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei 18 quali ha agito il rappresent ante o l'amministr atore anc he di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati», conferma la conclusione prima esposta. 20.1 ### della congiu nzione "anche", riferit a alla persona fisica o alla società nonché ai soci o associati si spiega, infatti, soltanto in chiave sanzionatoria, poiché l'accertamento del tributo è naturalmente riferito al s oggetto passivo, che è l'im prendito re individuale o la società, non certo alla persona che abbia agito per loro, né ai soci e agli associati, che rispondono ad altro titolo. 20.2 In conclusione, si deve rilevare come l'art. 21-bis d.lgs. n. 87 del 2024, secondo una inter pretazione letterale e sistematica, sia suscettibile di esplicare i suoi effetti in termini diretti esclusivamente con riguardo alla sanzione irrogata, mentre con riguardo all'imposta la valutazione della sentenza penale di assoluzione resta tuttora ancorata ai principi, prima illustrati, afferenti alla circolazione della prova, esclusa ogni automatica estensione al giudizio tributario. 21. Non modi fica tale conclusi one la circostanza del l'avvenuta trasposizione dell'art. 21-bis d.lgs. n. 74 del 2000 all'art. 119 del ### della giustizia tributaria (d.lgs. n. 175 del 2024), diversamente dall'art. 21 del medesimo d.lgs. n. 74, che è stato inserito all'art. 98 del ### delle sanzioni tributarie amministrative e penali (d.lgs. 173 del 2024), vigenti dal 1° gennaio 2026. 21.1 Sotto un primo profilo, invero, occorre osservare che la predisposizione dei testi unici non ha valenza innovativa, né un tale valore è desumibile dall'art. 21 della legge delega n. 111 del 2023, i cui criteri direttivi sono i seguenti: «a) pu ntuale individuazione delle norme vigenti, organizzandole per settori omogenei, anche mediante l'aggiornamento dei testi unici di settore in vigore; 19 b) coordinamento, sotto il profilo formale e sostanziale, delle norme vigenti, anche di recepimento e attuazione della normativa dell'### europea, apporta ndo le necessarie modifiche, garantendone e migliorandone la coerenza giuridica, logica e sistematica, tenendo anche co nto delle disposizioni recate dai decreti legislativi eventualmente adottati ai sensi dell'articolo 1; c) abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali.» 21.2 La stessa ### illustrativa, del resto, ha esplicitamente premesso che “Il presente testo unico ha carattere compilativo” ed è “di mero riordino”. 21.3 Con il recepimento nei ### unici, quindi, è stato attuato un coordinamento delle disposizioni vigenti, ivi comprese quelle introdotte con gli alt ri decreti attuativi della legge delega, che sono state accorpate per ambiti omogenei, sicché l'art. 21-bis - per l'esplicito riferimento contenuto nel comma 2 della norma - è c onfluito nella “### - Il ricorso per cassazione”, assieme agli altri eventi che, esplicitamente, sono pertinenti al giudizio di cassazione (ricorso per cassazione, esecuzione provvis oria in pendenza del ricorso per cassazione, giudizio di rinvio), così da fornire una coerenza specifica al nuovo impianto normativo. 22. In secondo luogo, va rilevato che pure l'art. 21-ter, relativo alla rideterminazione del cumulo sanzionatorio in fase esecutiva, ha trovato collocazione nell'art. 124 del ### della giustizia tributaria, ossia nel “### - ### delle sentenze delle corti di giustizia tributaria”, e, dunque, in relazione ad un ambito omogeneo, senza che da ciò se ne possa derivare una variazione dei contenuti precettivi e della riferibilità al trattamento sanzionatorio. 23. Infine, l'art. 21 d.lgs. n. 74 del 2000 è stato sì inserito all'art. 98 del Testo unico delle sanzioni ma, in ossequio ai criteri direttivi, con le 20 “necessarie modifiche”, os sia con un espl icito rinvio alle nu ove disposizioni (119 e 124 del TU n. 175 del 2024) in cui sono confluiti gli artt. 21-bis e 21 -ter d.lgs. n. 74 del 2000, in modo da lasci are inalterato il collegamento sistematico e letterale tra le diverse previsioni. 24. Per completare l'inquadramento sulla portata e incidenza della nuova previsione appare necessario esaminare, anche alla luce dei principi costituzionali e del diritto unionale, le questioni sostanziali e processuali poste dalla norma. 25. Con riferimento all'applicabilità temporale, va rilevato che l'art. 21-bis cit. è di immediata applicazione a tutte le controversie pendenti innanzi al giudice tributario e alla Corte di cassazione e rileva non solo per le violazioni realizzate dopo il 1° settembre 2024 ma anche per quelle precedenti all'entrata in vigore della norma. 25.1 Militano a favore di questa conclusione una pluralità di ragioni, mentre resta privo di concreto ril ievo la quali ficazione della norma come sostanziale o processuale. 25.1 In primo luogo, sul piano letterale, l'art 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 (“### transitorie e finali”), che ha regolato la disciplina temporale delle modifiche di cui al decre to legislativo, ha stabil ito esplicitamente l'irretroattività degli in terventi innovatori solo per le altre modifiche normative (“Le disposizioni di cui agli articoli 2, 3, e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”). 25.2 In secondo luogo, dalla stessa relazione di accompagnamento emerge con chiarezza l'intento del legislatore.
Il mancato inserimento dell'art. 1 tra le ipotesi di irretroattività di cui all'art. 5, invero, non può ritenersi casuale: al di là delle previsioni ivi contenute e relative alle fattispecie di rilievo strettamente penale (per cui assume rilievo il principio dell'applicazione della lex mitior), per gli interventi sui rapporti tra sanzione penale e tributaria (ossia, in 21 ispecie, gli ar tt. 21-bis e 2 1-ter) la scelta di far entrare in vigore immediatamente le norme è derivata proprio dalle criticità del sistema nazionale in materia sanzionatoria rispetto agli orientamenti della Corte EDU e della stessa Corte costituzionale (v. ### illustrativa: “introduce, dunque, nel sistema punitivo tributario il divieto del bis in idem sostanziale in teso in senso proprio ed è formulata in stretta aderenza alle sentenze della Corte EDU - in particolare a quelle del 15 novembre 2016 (AeB c. Norvegia) e del 18 maggio 2017 (J c. Islanda) e in quelle successive - nonché alla sentenza n. 149 del 2022 della Corte costituzionale”).
Ciò, oltre a confermare ulteriormente l'incidenza dell'art. 21-bis sul solo piano sanzionatorio, rivela che il primario obbiettivo è stato quello di allineare la disciplina interna ai principi europei. 25.3 In terzo luogo, va sottolineato che con l'art. 21-bis, come già sopra evidenziato, è stata estesa alla fase del giudizio di cognizione - ed integrata - la regolamentazione già prevista dall'art. 21 d.lgs. n. 74 del 2000, ma suscettibile di essere attivata solo nella fase riscossiva.
La modifica normativa, dunque, nell'anticipare la valutazione della congruità e correttezza del regime sanzionatorio alla fase della cognizione, non può che riguardare, in assenza di un limite normativo espresso, gli stessi ambiti già ora suscettibili di disamina. 26. Altra questione da esaminare è quell a rigu ardante l'accertamento dei fatti materiali nel giu dizio penale e in quell o tributario. 26.1 Il giudicato penale di assoluzione, infatti, esplica i suoi effetti in quanto la sentenza penale sia stata “pronunciata … sugli stessi fatti materiali” oggetto del giu dizio tributario. È richiesto, quindi, un accertamento sull'identità dei fatti materiali tra i due giudizi. 22 26.2 La norma presuppone un accertamento di fatto, come tale rimesso fisiologicamente al gi udice del merito ma specificamente declinato dall'art. 21-bis anche con riguardo al giudizio di cassazione. 26.3 Tale ambito di valutazione, pur n on astrattamente incompatibile con la funzione della Corte di cassazione (v. Cass. 21200 del 05/10/2009; Cass. n. ### del 30/12/2011), presuppone, tuttavia, una compiuta analisi di fatto, anche estesa, ove necessario, agli atti impositivi, ed un apprezzamento - di merito - sulle indicazioni emergenti dal la sentenza penale, sicché, in tale eveni enza (ossia, quando vi sia necessità di ulteriori accertamenti in fatto in assenza di una macroscopica evidenza) diviene ineludibile la cassazione con rinvio della sentenza impugnata per rimettere al giudice di merito la relativa valutazione. 26.4 La deduzione nel giudizio di cassazione, peraltro, deve tenere conto dei principi che regolano il processo di legittimità e, soprattutto, il principio di chiarezza e specificità. 26.5 Come ripetutamente affermato da questa Corte, il mancato rispetto del dovere di chi arezza e sinteti cità esprime un prin cipio generale del diritto processuale, oggi espressamente recepito nell'art. 366 n. 3 e 4 cod . proc. civ., resta ndone pr egiudicata l'adeguata intellegibilità delle questioni ove renda oscura l'esposizione dei fatti di causa e confuse le censure mosse alla sentenza gravata, con conseguente inammissibilità della doglianza (v. Cass. n. 8009 del 21/03/2019, ### U, n. ### del 30/11/2021; Cass. n. 4300 del 13/02/2023). 26.6 Ne consegue che la mera allegazione che la sentenza penale ha ass olto la parte (con una delle formule rilevanti) e che essa riguardava i mede simi fatti oggetto del giudizio tributa rio non può considerarsi sufficiente, essendo necessar io che siano indicati gli specifici fatti ed elementi - oggetto d i puntuale accertamento nella 23 sentenza penale - rispetto ai quali viene ravvisata l'identità e per i quali, dunque, viene invocato il giudicato. 26.7 Quanto al contenuto dell'accertamento di fatto, seppure assuma anche rilievo il fatto-reato per come contestato in sede penale, va rilevato che il giudicato attiene ai fatti materiali e non alla astratta contestazione. 26.8 Occorre osservare, sul punto, che l'oggetto del processo penale è diverso da quello della violazione tributaria, per cui occorre: a) valutare la coincidenza o meno del fatto in relazione al capo d'imputazione; b) riferire la formula assolutoria (il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso) alla contestazione. 26.9 A maggior chiarimento e in via solo esemplificativa, si può rilevare che l'orientamento prevalente della Cassazione penale, con riguardo al reato di omesso versamento dell'### previsto dall'art. 10- ter d.lgs. n. 74 del 2000, reputa che la soglia di punibilità configuri «un elemento costitutivo del reato, con la conseguenza che la sua mancata integrazione comporta l'assoluzione con la formula "il fatto non sussiste"» (v. Cass. pen. n. ### del 16/06/2016), sicché, in questo caso, i fatti accertati ai fini penali sono diversi da quelli rilevanti in sede civile. 26.10 Il “fatto”, dunque, va necessariamente riguardato sotto il versante naturalistico in relazione agli elementi costit utivi vuoi dell'illecito amministrativo vuoi di quello penale.
Su tale aspetto, invero, la Corte ha chiarito, nell'ambito dei giudizi civili, ma con indicazioni validamente riferibili anche all'art. 21-bis, che «per “fatto” accertato dal giudice penale deve intendersi il nucleo oggettivo del rea to nella sua materialità fenomenica, costituita dall'accadimento oggettivo, accertato dal giudice penale, configurato dalla condotta, evento e nesso di causalità materiale tra l'una e l'altro (fatto principale) e le circostanze di tempo, luogo e modi di svolgimento 24 di esso» (ex multis Cass. n. 19863/2013, Cass. n. 15392/2018, n. 26811/2022), sottolineando anche che «al giudice civile è precluso procedere ad una diversa ed autonoma ricostruzione dell'episodio, ma non di indagare, ai fini della cognizione ad esso rimessa, su altre modalità del fatto non considerate dal giudice penale». 26.11 Né è vincolante la qualificazione giuridica dei fatti data dal giudice penale ove non sia rimessa in discussione la “mater ialità fenomenica” dell'a ccertamento del giudice penale (ad es. Cass. 4929/2015): in sintesi, il vincolo sul giudice civile si trad uce nel la «impossibilità per il giudice civile di ritenere inesistenti i fatti accertati dal giudice penale, ovvero di ritenere esistenti fatti dei quali sia stata esclusa la verità in sede penale». 27. Da ultimo, va esaminata la questione della rilevanza della sentenza penale pronunciata co n la formula assolutor ia prevista dall'art. 530, comma 2, cod. proc. pen. 27.1 Occorre partire dalla preliminare considerazione che nel giudizio penale la prova positiva dell'innocenza dell'imputato (art. 530, comma 1) e la prova negativa della sua responsabilit à (art. 530, comma 2) hanno pari valore. 27.2 La giurisprudenza civile, invece, nell'interpretare gli artt. 651- 654 cod. proc. pen., ha distinto le due situazioni, attribuendo differente valore alle ipotesi di assoluzione pronunciate a norma del primo comma rispetto a quelle pronunciate a norma del secondo comma.
Si tratta di orientamento che è consolidato da oltre trent'anni e che ha trovato il suo riconoscimento anche da parte delle ### (v.
Sez. U, n. 1768 del 26/01/2011, che, con riguardo all'art. 652, ma anche rispetto agli artt. 651, 653 e 654 cod. proc. pen., ha affermato che « la s entenza di assoluzione è i donea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo 25 in quant o contenga, in termini categorici, un eff ettivo e positivo accertamento circa l'insussistenza del fatto»).
In particolare, si è rilevato che il principio generale è quello «dell'autonomia e della separazione dei giudizi penale e civile, sicché il carattere di eccezione a tale principio che si rinviene in quanto previsto dalla norma dell'art. 652 c.p.p. (e analogamente è da dirsi per le ipotesi contemplate dagli artt. 651, 653 e 654 dello stesso codice) impedisce non solo di poter fare applicazione analogica della citata disposizione oltre i casi espressamente previsti, ma impone di perimetrarne anche in senso restrittivo l'operatività, tenuto conto dei limiti costituzionali del rispetto del diritto di difesa e del contraddittorio, richiamati dalla stessa legge delega (tra le altre, Cass., 2 agosto 2004, n. 14770; Cass., 8 marzo 2013, n. 5898; Cass., 29 agosto 2013, n. 19863; Cass., 18 novembre 2014, n. 24475; Cass., 5 aprile 2016, n. 6541; Cass., 22 giugno 2017, n. 15470; Cass., 13 giugno 2018, n. 15392; Cass., 3 luglio 2018, n. 17316)».
Inoltre, si è evidenziato che «l'efficacia preclusiva del giudicato di assoluzione è tale, però, soltanto se il giudicato stesso contenga un effettivo e specifico accertamento circa l'insussistenza o del fatto o della partecipazione dell'impu tato e non anche nell'ipotesi in cui l'assoluzione sia determinata dall 'accertamento dell 'insussistenza di sufficienti elementi di prova ci rca la co mmissione del fatto o l'attribuibilità di esso all'imputato e cioè quando l'assoluzione sia stata pronunziata a norma dell'art. 530, comma 2, c.p.p.» (v. tra le molte, Cass. n. 19863/2013; Cass., 25 settembre 2014, n. 20252 e Cass., 11 marzo 2016, n. 4764; Cass. 12 settembre 2022, n. 26811; da ultimo v. anche Cass. n. 4201/2024, secondo cui «in tema di rapporti tra giudizio penale e giudizio civile, la sentenza di assoluzione ha effetto preclusivo nel processo civile (sia ex. art. 652 c.p.p. che ex art. 654 c.p.p.) solo nel caso in cui co ntenga un effettivo e specifico 26 accertamento circa l'insussistenza o del fatto o della partecipazione dell'imputato, e non anche nell'ipotesi in cui sia stata pronunciata a norma dell 'art. 530, comma 2, c.p.p., per inesistenza di sufficienti elementi di prova circa la commissione del fatto o la sua attribuibilità all'imputato»). 27.3 Il principio è stato affermato anche dal giudice amministrativo (Consiglio di ### sez. 2, n. 2509 del 2014), sec ondo il quale “l'efficacia vincolante del giudicato penale è configurabile solo allorché la sussistenza dei reati contestati sia stata esclusa ai sensi dell'art. 530, comma 1, c.p.p.”. 27.4 Per completezza, occorre evidenziare c he la dottrina e la giurisprudenza penale esprimono il diverso orientamento della piena equiparazione tra le pronunce as solutorie pro nunciate ai sensi del primo e del secondo comma dell'art. 530 cod. proc. pen., da intendersi estesa anche agli effetti extra-penali, posto che non sussisterebbe un interesse dell'imputato a proporre ricorso nei confronti di una sentenza di assoluzione pronunciata ex art. 530, comma 2, cod. proc. pen., in quanto questa fo rmula non di spiega minore valenza (rispetto a lla formula ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen.) nei giudizi civili. 27.5 In realtà, la giustificazione logica e giuridica dell'orientamento che distingue la rilevanza ai fini civili tra i due commi si coglie nel fatto che il fondamento sostanziale della scelta di attribuire efficacia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione (per le formule assolutorie di insussistenza del fatto e per non aver commesso il fatto, qui in rilievo) deriva dal maggior approfo ndimento istruttor io che caratterizza il processo penale rispetto a quello civile (e tributario) e dalla possibilità, propria del processo penale, di ricostruire la situazione fattuale con estrema certezza.
Tale condizione (ossia la ricostruzione della situazione fattuale con estrema certezza) si ha, tuttavia, solamente nei casi in cui la pronuncia 27 di assoluzione sia resa ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen. (prova positiva che superi ogni ragionevole dubbio) e non nei casi in cui la pronuncia di assoluzione sia resa ex art. 530, comma 2, cod. proc. pen. (prova mancante, insufficiente o carente). 27.6 Ne deriva che, ai fini della disciplina in esame, non è suscettibile di rilievo , con valenza di giudi cato, l'assoluzio ne pronunciata ai sensi del secondo comma dell'art. 530 cod. proc. pen., che determinerebbe un mero automatismo a fronte della necessità di verificare che la decisione penale abbia operato un concreto ed effettivo accertamento dei fatti. 28. Chiarito l'ambito applicativo del nuovo art. 21-bis del d.lgs. 74 del 2000, occorre ora affrontare il rapporto tra accertamento sulla sanzione e accertamento sull'imposta. 28.1 ### del giudicato assolutorio penale sulla sola sanzione lascia inalt erato il regime probatorio e la rile vanza della decisio ne penale sul rapporto d'imposta. 28.2 Poiché l'art. 21-bis ha anticipato, come si è detto, alla fase di cognizione il sistema del “doppio binario” penale-tributario, per i profili sanzionatori occorre valutare se i fatti siano i medesimi e, quin di, in applicazione dell'art. 21 -bis, riconoscere effic acia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione. 28.3 Per l'accertamento dell'imposta, invece, il giudizio, i criteri di ripartizione dell'onere della prova e la valutazione da parte del giudice restano soggetti agli ordinari criteri e principi che disciplinano il giudizio civile e tributario: la sentenza penale di assoluzione conserva la sua rilevanza nell'alveo dei principi della circolazione della prova ai sensi degli artt. 654 cod. proc. pen. e 20 del d.lgs. n. 74 del 2000 e, quindi, quale prova, s oggetta all'autonoma va lutazione del gi udice, da apprezzare insieme alle altre prove acquisite nel giudizio. 28 28.4 Tale esito, del resto, è conforme alla struttura del rapporto tra giudizio tributario e giudizio penale, già a fondamento degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 74 del 2000, improntato a criteri di reciproca autonomia, salva la previsione di un ### collegamento probatorio ai fini accertativi e di una valutazione unitaria ai fini sanzionatori. 28.5 Differenti, del resto, sono le esigenze e gli obbiettivi che presiedono i due ambiti. 28.6 Sulla sanzione (penale e amministrativa-tributaria) è preminente la necessità che il regime sanzionatorio, in applicazione del principio del ne bis in idem , sia unitar io, non contraddittorio e proporzionato. Sull'imposta, invece, l'accertamento mira ad assicurare l'attuazione delle norme impositive in funzione dell'obbiettivo di attuare la “g iusta imposizione”, nell'equilibrio tra dovere contributivo e principio della capacità con tributiva, che vie ne reali zzato con gli strumenti previsti dal l'ordinamento tributario e secondo i criteri di riparto della prova tra il contribuente e il fisco. 28.7 Si tratta, in evidenza, di oggetti radicalmente differenti, il primo dei quali, inoltre, è solo eventuale e occasionale. 28.8 La questione è di particolare rilievo ove, in ragione del la sentenza penale assolutoria, la sentenza sia stata annullata con rinvio al giudice del merito per le ulteriori valutazioni.
In tale evenienza, il giudice del rinvio - a fronte della sentenza penale dibattimentale di assoluzione ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen. perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso - sarà tenuto ad operare una duplice operazione: a) quanto alla ripresa impositiva dovrà apprezzare, con valutazione autonoma, la suddetta decisione come elem ento di prova un itamente agl i altri elementi introdotti nel giudizio ai sensi degli artt. 654 cod. proc. pen. e 20 del d.lgs. n. 74 del 2000, con un giudizio di sintesi che non è condizionato dal passaggio in giudicato della decisione penale; b) qu anto alla 29 sanzione tributar ia, ove accerti la medesimezza dei fatti, dovrà applicare il 21- bis, annullando la sanzione irrogata. 29. Altra questione riguarda il deposito della sentenza penale in Cassazione. 29.1 ###. 21-bis, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 stabilisce che «La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio.» 29.2 La norma, nel porre il termine di 15 giorni prima dell'udienza e/o adunanza, non ne stabilisce espressamente la perentorietà.
Peraltro, neppure gli artt. 372, 378 e 380. bis.1 co d. proc. qualificano il termine ivi previsto per il deposito della memoria come perentorio ancorché ciò non sia discusso. 29.3 Occorre, tuttavia, rilevare che i termini del giud izio di cassazione sono preordinati all'esigenza di garantire il contraddittorio e consentire al collegio di prendere preventiva e adeguata conoscenza della documentazione prodotta, sicché hanno necessariamente natura perentoria (v. Cass. n. 29933 del 27/10/2023 con riguardo al termine ex art. 372 cod. proc. civ.; Cass. n. ### del 27/11/2018 con riguardo alla memoria ex art. 378 cod. proc. civ.). 29.4 Va comunque evidenziato che, alla luce del complessivo assetto normativo sopra delineato, l'eventuale preclusione che si sia verificata nel giudizio di cognizi one non impedisce alla parte di far valere in un momento successivo - innanzi alla stessa ### finanziaria o in sede riscossiva ai sensi dell'art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000 - gli effetti derivanti dal giudicato penale ai fini della caducazione della sanzione che nel giudizio sia stata irrogata. 29.5 Ciò vale, a maggior ragione, nel caso in cui il giudizio penale sia tuttora pendente e la parte auspichi o ritenga che le statuizioni in sede penale si consolideranno in senso a lei favorevole, sicché non 30 sussistono ra gioni per un rinvio dell'udi enza, che, oltre tutto, si porrebbe in contrasto con le esigenze di economia processuale e di celere definizione dei giudizi. 30. Non vanno trascurati, inoltre, i profili di compatibilità unionale, in ordine ai quali assume rilievo l'incidenza dell'estensione, al giudizio tributario, del giudicato penale favorevole. 30.1 In realtà, non sussiste una contrarietà, in via generale, a tali effetti rispetto al diritto dell'### 30.2 La questione è stata oggetto di specifica disamina da parte della Corte di giustizia su rinvio disposto dalla Corte di cassazione in materia di sanzioni ### (### 20 marzo 2018, nelle cause riunite C‑596/16 e C‑597/16, ### e, in termini ancora più puntuali, si è espressa ### 2 aprile 2020, cause riunite C‑370/17 e C‑37/18, ### 30.3 Centrale è l'im portanza del principio dell'autorità di cosa giudicata poiché «al fine di garantire tanto la stabilità del diritto e dei rapporti giuridici quanto una buona amministrazione della giustizia, è importante che le decisioni giurisdizionali divenute definitive dopo l'esaurimento dei mezzi di ricorso disponibili o dopo la scadenza dei termini previsti per tali ricorsi non possano più essere rimesse in discussione». 30.4 ### inoltre, ha statuito che il diritto dell'### e non impone di disapplicare le norme procedurali interne che attribuiscono forza di giudicato a una pronuncia giurisdizionale e ciò «neanche quando ciò permetterebbe di porre rimedio a una situazione nazionale contrastante con» il diritto dell'### 30.5 I giudici unionali si sono, tuttavia, espressi in termini parzialmente diversi nel caso dell'estensione di una sentenza ### passata in giudicato - e lesiva dei principi unionali - ad un giudizio 31 civile, ritenendo che la possibilità dell'estensione dovesse essere oggetto di disamina da parte del giudice civile.
È utile riportare i parr. 94-96 della sentenza ### «94 - ### presenti cause si deve constatare che l'interpretazione del principio dell'autorità di cosa giudicata menzionato al punto 92 della presente sentenza impedisce di rimettere in discussione non solo una decisione giudiziaria di natura penale avente autorità di cosa giudicata, anche se tale decisione comporta una violazione del diritto dell'### ma anche, in occasione di un procedimento giurisdizionale di natura civile relativo ai medesimi fatti, qualsiasi accertamento vertente su un punto fondamentale comune contenuto in una decisione giudiziaria avente autorità di cosa giudicata (v., per analogia, sentenza del 3 settembre 2009, ### C‑2/08, EU:C:2009:506, punto 29). 95 - Una siffatta interpretazione del principio dell'autorità di cosa giudicata ha quindi come conseguenza che, qualora la decisione di un giudice penale divenuta definitiva si fondi su un accertamento di frode compiuto da tale giudice non tenendo co nto del procedimento di dialogo di cui all'a rticolo 84 bis, paragrafo 3, del regolamento 1408/71 nonché su un'inter pretazione delle disposizioni relative all'effetto vincolante dei certificati E 101 contraria al diritto dell'### la non corretta ap plicazione di tale diritto si riprodurrebbe in ogni decisione adottata da giudici civili riguardanti i medesimi fatti, senza che sia possibile correggere tale accertamento e tale interpretazione effettuati in violazione di detto diritto (v., per analogia, sentenza del 3 settembre 2009, ### C‑2/08, EU:C:2009:506, punto 30). 96 - In tali circost anze, si deve concludere che simili ostacoli all'applicazione effettiva delle norme del diritto dell'### riguardanti detta procedura nonché l'effetto vincolante dei certificati E 101 non possono ragionevolmente essere giustificati dal principio della certezza 32 del diritto, e devono quindi essere considerati contrari al principio di effettività (v., per analogia, sentenza del 3 settembre 2009, ### C‑2/08, EU:C:2009:506, punto 31).» 30.6 Da ciò è stato escluso che fosse opponibile la vincolatività del giudicato penale, pur prevista dal diritto nazionale, ai fin i della decisione del giudice civile. 30.7 Una potenzi ale criticità di sistema dei nuovi meccanismi, invero, potrebbe porsi rispetto ai princip i affermati dal la Corte di giustizia in tema di operazioni fraudolente (ma anche abusive ovvero in relazione all'applicazione di specifici istituti), dove è richiesta, da parte del contribuente, una diligenza oggettiva, ossia che egli sapeva o avrebbe dovuto saper e, con l'or dinaria diligenza in ra pporto alla qualità professional e ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale. In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, poi, le questioni sono scevre da componenti soggettive, sicché, a maggior ragione, possono porsi profili di criticità. 30.8 Tali criticità presuppongono, tuttavia, che il giudicato refluisca anche sull'imposta. 30.9 Ben diversa è, in fatti, la situazione tra l'i potesi in cui la decisione penale sia idonea a produrre effetti di giudicato ai fini sanzionatori rispetto a quell a in cui tal i effetti incidano anche sulla situazione impositiva sostanziale. 30.10 Solo in questo secondo caso, infatti, assumono rilievo i presupposti sostanziali individuati dalla decisione ### ng ove la decisione in sede penale finisca per risolversi in una violazione del diritto unionale, mentre l'ambito delle sanzioni esula dalle materie di rilievo unionale ed è governato, anche nella sede unionale, dal principio di proporzionalità (oltre che di effettività ed equivalenza), di cui il nuovo impianto normativo è, in realtà, portatore. 33 30.11 In questa prospettiva, pertanto, la riconduzione dell'art. 21- bis cit. alla sola materia delle sanzioni, oltre a rispondere a criteri di interpretazione sistematica e letterale, nonchè di coerenza con il complessivo sistema ordin amentale tributar io, risponde ai principi unionali ed elide ogni possibile frizione con essi. 31. Quanto ai possibili profili di legittimità costituzionale, evidenziati anche dal ### nella requisitoria scritta, l'estensione del giudicato penale al giudizio tributario ex art. 21-bis cit. è suscettibile di porre plurime perplessità di rilievo costituzionale. 31.1 La prima att iene, in sostanza, all'impatto sul co mplessivo regime probatorio dell'ordinamento tributario, con profonde divaricazioni tra le categorie di utenti e contribuenti, allorché la valenza di giudicato della sentenza assolutoria per le formule indicate dall'art. 21-bis refluisca sull'accertamento dell'imposta. 31.2 La sec onda discende dalla man cata partecipazione dell'### delle entrate al giudizio penale, che deve essere effettiva, non potendosi ritenere suffici ente la mera indicazione come parte offesa dal reato tributario. 31.3 Quanto al primo profilo, come già prima evidenziato, il sistema tributario è caratterizzato da oneri ripartiti tra contribuente e ### mentre nel sistema penale l'onere è integralmente a carico della parte pubblica, essendo sufficiente, per la parte privata, un atteggiamento anche solo silente per ottenere un esito positivo del processo penale se la prova piena non sia stata raggiunta. In via esemplificativa, in caso di indagini bancarie il regime probatorio che assiste i prelievi e i versamenti non giustificati previsto dall'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 non assume rilievo nel giudizio penale, dove incombe al P.M. provare che quelle somme sono riconducibili ad una evasione, prova che se non fornita è suscettibile di determinare una assoluzione per insussistenza del fatto. 34 Il profilo risulta ulteriormente rilevante per le ipotesi in cui, per la rilevanza della condotta ai fini penali, sia prevista una soglia di valore: per le condotte eva sive che si attestano al di sotto dell a soglia di rilevanza penale varrebbe sempre e comunque il regime probatorio, con oneri ripartiti su entrambe le parti del giudizio, previsto nel processo tributario; invece, per le evasioni più gravi, qualora l'esito del giudizio penale si risolvesse nella prova del mancato superamento della soglia (o anche la mancata prova del superamento), troverebbe applicazione il regime probatorio previsto per il processo penale. Da ciò deriverebbe un irreparabile vulnus al principio di uguaglianza e di ragionevolezza, posto che per le evasioni di più limitata entità (non suscettibili di rilevanza penale) varrebbe l'ordinario (e più rigoroso) regime probatorio del giudizio tributario, mentre per quelle più gravi la parte potrebbe fruire del regime proprio del giudizio penale. 31.4 La connotazione dell'intervento normativo come mirato sui soli profili sanzionatori, invece, appare idonea, per le considerazioni sopra illustrate, a superare tali possibili criticità.
Infatti, l'estensione ai fini del solo trattamento sanzionatorio trova il suo fondam ento nella necessità di assicurare una unitar ietà del momento afflittivo, che deve rispondere a criteri di non contraddizione, adeguatezza e proporzionalità, mentre l'imposizione è - in ogni caso - soggetta all'ordinario re gime probatorio, sicché resta esclusa una ingiustificata divaricazione e differenziazione tra i contribuenti. 31.5 Pure il secondo profilo - la mancata partecipazione al giudizio penale dell'### delle entrate - resta superato ove l'art. 21-bis sia inteso come limitato alla sfera sanzionatoria. 31.6 Occorre premettere, infatti, che, controvertendosi solo sulle sanzioni e sulla loro esistenza e/o dosimetria, costituisce un dato fisiologico l'intervento ul timo, anche d'ufficio, da parte del giudice tributario, dovendo egli, in ogni caso, tenere conto delle sanzioni 35 precedentemente irrogate (“ comunque introdotti davanti a giudici diversi”), già ai sensi dell'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997. In ogni caso, l'art. 21-bis prefigura un intervento (e una valutazione) sulle sanzioni che non si differenzia da quello previsto dall'art. 21 d.lgs. 74 del 2000, di cui è onerato direttamente l'erario per l'esecuzione e la riscossione dei relativi importi.
In altri termini, l'art. 21-bis anticipa alla fase di cognizione ciò che l'### finanziaria dovrà comunque eff ettuare in un momento successivo. 31.7 Del resto, il medesimo in tervento presidia anche la valutazione, di segno contrario, che è sottostante alle determinazioni sul cumulo sanzionatorio ex art. 21-ter d.lgs. n. 74 del 2000. Anche qui, dunque, ha valore dirimente la circostanza che la rilevabilità della sentenza penale nel giudizio tributario non attiene alla pretesa impositiva ma alla sanzione, la cui effettività, proporzionalità e consistenza costituisce un accertamento rimesso costantemente - in ogni fase processuale e procedimentale - alla stessa ### fiscale, restan do priva di rili evo la circostanza che essa non abbia partecipato, in una qualche veste, al processo penale. 32. Ciò premesso, con riferim ento alla fattispecie in esame, i difensori dei ricorrenti hanno depositato in data ### - e, quindi, tempestivamente rispetto al termine indicato dal comma 2 dell'art. 21- bis del d.lgs. n. 74 del 2000 - la sentenza penale di assoluzione di ### e di ### con la formula “perché il fatto non sussiste”, con la relativa attestazione di irrevocabilità. 32.1 Dall'imputazione contenuta nella sentenza penale si evince che l'assoluzione aveva riguardato il reato di cui all'art. 2 del d.lgs. 74 del 2000, contestato ai contribuenti (il ### in qualità di socio accomandatario e legale ra ppresentante della ### s.a.s. e il ### in qualità di socio accomandante ed amministratore di fatto 36 della medesima società), in relazione all'utilizzazione di fatture emesse da varie società per operazioni soggettivamente inesistenti, per gli anni d'imposta 2001 - 2006. 32.2 Alla luce dei principi prima richiamati, quindi, il primo motivo va accolto nei limiti di cui sopra, dovendosi applicare l'art. 21-bis cit. per quanto riguarda le sanzioni tributarie. 32.3 In conclusione, in accoglimento del primo motivo, assorbiti gli altri, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributario di secondo grado della ### in diversa composizione, che, nell'effettuare un nuovo esame, dovrà, da un lato, annullare le sanzioni irrogate, in applicazione dell'art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, ove dovesse accertare che la sentenza di assoluzione ha rig uardato effettivamente gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e, dall'altro lato, per quanto riguarda la ripre sa imposit iva, dovrà app rezzare, con valutazione autonoma, la suddetta decisione come elemento di prova unitamente agli altri elementi introdotti nel giudizio ai sensi degli artt. 654 cod. proc. pen. e 20 del d.lgs. n. 74 d el 2000, senza essere condizionata dal passaggio in giudicato della decisione penale. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata, con riferimento al motivo accolto e nei limiti di cui in motivazione, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della ### in diversa composizione, per un nuovo esame in co nformità ai princi pi enunciati in motivazione e per la liquidazione delle spese di legittimità.
Così deciso in ### il 15 gennaio 2025
v5.31
