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ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22431/2023 R.G. proposto da ### del ### re (###), in perso na del suo legale rappresentante p.t., rappresent ato e difeso dall'avvocato ### mo ### (###; ###); - ricorrente - contro Comune di ### (###), in p ersona de l suo ### p.t., rappresentato e difeso dall'avvocato ### (###; ###); - controricorrente - avverso la sentenza n. 4829/2023, depositata in data 11 agosto 2023 e notificata il 31 agosto 2023, della Corte di g iustizia tribut aria di secondo grado del ### udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 18 dicembre 2024, dal ### dott. ##### che: 1. - con sentenza n. 4829/2023, depositata in data 11 agosto 2023 e notificata il 31 agosto 2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del ### ha accolto, per quanto di ragione, l'appello proposto dal Comune di ### così pronuncian do in parziale riforma delle decisione di prime cure che aveva accolto le impugnazioni di due avvisi di accertamento dal Comune emessi in relazione all'IMU ed alla ### dovute dalla contribuente per l'anno 2015, e per il possesso di tre unità immobiliari; 1.1 - a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - l'appello andava accolto in re lazione al possesso di due unità immobiliari (censite in catasto al fol. 81, part.lla 1451, sub 7 e sub 8) - rispettivamente adibite a casa famiglia/residenza per ferie ed a scuola materna parit aria - in qua nto le attivit à didattiche e que lle ricettive risultavano svolte dietro percezione «di rette di valore, per stessa ammissione dell'### tutt'altro che meramente simbolico»; - difatti, mentre per le attività di didattiche venivano corrisposte rette che «risultano oscillare tra 200 e 180 euro mensili, la tassa di iscrizione e le spese extra (come il prolungamento di orario)», quanto alla residenza per ferie risultavano «applicate tariffe medie di circa € 25 per pe rsona», così che d oveva e scludersi la na tura meramente simbolica dei corrispettivi percepiti né diversamente rilevava la perdita di bilancio «in quanto l'erogazione di un servizio verso il corrispettivo di una remunerazione (qual è in sostanza la retta) costituisce esercizio di una attività con mo dalità commerciale, indipend ent emente dal risultato economico della gestione stessa.»; - a diversa conclusione, però, doveva pervenirsi quanto all'unità immobiliare (censita in catasto al fol. 86, part. 406 sub 30) adibita a residenza delle suore siccome così venendo in rilievo, secondo dicta 3 della giurisprudenza di legittimità, fattispecie esente da ricondurre alla disposizione di cui al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i); 2. - l'### del ### ricorre per la cassaz ione della sentenza sulla base di quattro motivi; - resiste con controricorso il Comune di ### che ha depositato memoria.
Considerato che: 1. - i primi tre motivi di ricorso espongono le seguenti censure: 1.1 - il primo m otivo, formulato ai sensi d ell'art. 3 60, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.lgs. 30 dicembre 1992, 504, art. 7, comma 1, lett. i), ed al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, assumendo la ricorrente che: - le d isposizioni di favore, nella fattispe cie applicabili , debbono essere interpretate nel senso che l'esenzione deve essere ad ogni modo riconosciuta per quella «attività che seppur commerciali sono comunque strettamente conn esse ai fini istituzionali di un ente e costituiscono uno strumento per il loro raggiungimento», laddove «la didattica svolta da un ### religioso costituisce un'evidente e storica espressione di apostolato, come anche quella di accoglienza.»; - in tema di attività didattica deve aversi riguardo alle istruzioni allegate al d.m. 26 giugno 2014, così detta attività dovendosi ritenere di nat ura non commerciale ladd ove il corrispettivo medio percepito ### risulti inferiore, così come nella fattispecie, al ### per Studente (### oggetto di rilevazione da parte del Ministero; - quanto all'unità immobiliare adibita a casa per ferie rilevava che «le tariffe praticate presso la struttura sono significativamente ridotte rispetto ai comuni prezzi di mercato …tali tariffe, infatti, sono state stabilite nella cifra fissa di eu ro 25 per camera d all'### d i 4 ### di ### e, per di più, la struttura ricettiva era stata «spesso contattata dai servizi sociale del Comune di ### per richiedere l'accoglienza di persone in situazione di disagio.»; 1.2 - col seco ndo motivo, sempre ai sensi d ell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 10 marzo 2000, n. 62, art. 1, commi 1, 2 e 3, alla l. 25 marzo 1985, n. 121, artt. 7 e 9, ed agli artt. 20 e 33 Cost., assumendo, in sintesi, che - con riferimento allo svolgimento di attività didattica da parte di un ente ecclesiastico - la scuola paritaria, in quanto comp onente del sistema di istruzione nazionale, deve essere ricondotta all'àmbito applicativo dell'esenzione; - si soggiun ge, poi, che la relativa imp osizione costituirebbe violazione del principio di libertà religiosa (sotto il profilo del gravame fiscale impost o; art. 7,comma 1, cit.) e del d iritto di istituire liberamente scuole di ogni ordine e grado e istituti di educazione (art. 9, comma 1, cit.) oltreché dell'art. 20 Cost., col conseguente «assurdo logico e g iuridico che un immobile destina to a scuola st atale non pagherebbe l'Ici ed uno destinato a scuola p aritaria invece la pagherebbe, violando così il disposto dell'art. 20 Costituzione, in quanto - di fatto - il gravame Ici colpirebbe un attività, altrimenti esente, per il solo fatto di essere svolta da un ente ecclesiastico.»;. 1.3 - col terzo motivo, sempre ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorre nte denuncia violazione e falsa applicazione del ### sul funzionamento dell'### artt. 14, 106, 107 e 165, atteso che - secondo ### della stessa ### e dicta della Corte di Giustizia, l'istruzione pubblica organizzata nell'ambito del sistema scolastico nazionale finanziato e controllato dallo Stato deve essere considerata un attività non economica; 5 - pertanto detta attività deve riguardarsi alla stre gua di un «“servizio di interesse economico generale” (### od addirittura un “servizio di interesse generale” (### di cui al protocollo n. 26 allegato al ### di ### con la conseguenza che la scuola paritaria non è da ritenersi un attività commerciale o comunque non avente (ai fini nazionali ### “nat ura esclusivamente commerciale”»; laddove l'imposizione fiscale finirebbe col preg iudicare ### l'obiettivo di «“sviluppo di un'istruzione di qualità”» di cui all'art. 165, cit.; 2. - i tre motivi - che vanno congiuntamente esaminati perchè disarticolano, in plurimi profili, comuni questioni qualificatorie di fondo - sono destituiti di fondamento, e vanno senz'altro disattesi; 3. - il qua dro normativo di riferimento della fattispecie in contestazione espone i seguenti dati di regolazione: a. - il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 9, comma 8, espressamente rinvia, in tema di esenzioni dall'imposta municipale propria, al d.lgs. 504 del 1992, art. 7, lett. i), cit.; - del pari a de tta disposi zione rinvia l'esenzione prevista, con riferimento alla ### (il cui presupposto impositivo, a s ua volta, si raccorda a quello dell'### l. 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, comma 669), dal d.l. 6 marzo 2014, n. 16, art. 1, comma 3, conv. in l. 2 maggio 2014, n. 68; b. - il d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91-bis, conv. in l. 24 marzo 2012, n. 27, cit., ha quindi disposto nei seguenti termini: - «Al comma 1, lettera i), dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, dopo le parole: "allo svolgimento" sono inserite le seguenti: "con modalità non commerciali".» (comma 1); - «Qualora l'unità imm obiliare abbia un'util izzazione mista, l'esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l'individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti 6 esclusivamente a tale attività. Alla restan te parte dell'unità immobiliare, in quanto dotata di autonom ia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizi oni dei commi 41, 42 e 44 dell'articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2 006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o at tribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1º gennaio 2013.» (comma 2); - «Nel caso in cui non sia p ossibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da app osita dichiarazione. Con successivo decreto del ### dell'economia e delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione, gli elementi rilevan ti ai fini de ll'individuazione del rapporto proporzionale, nonchè i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell' articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1 992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali.» (comma 3, come modificato dall'articolo 9, comma 6, del d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213); c. - in attuazione dell'art. 91-bis, comma 3, cit., è stato adottato il d.m. 19 novembre 2012, n. 200, che, per quel che qui rileva, ha così disposto (all'art. 4): - «Lo svolgimen to di attività didattiche si ritiene effettu ato con modalità non commerciali se: …c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» (comma 3); 7 - «Lo svolgim ento di attività ricettive si ritiene effettuato con modalità non commerciali se le ste sse sono svolte a tit olo gratuito ovvero dietro versamen to di corrispet tivi di importo simbolico e, comunque, non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con il costo effettivo del servizio.» (comma 4); d. - il d.m . 26 giugno 201 4 ha, poi, approvato il modello di dichiarazione «da utilizzare, a decorrere dall'anno di imposta 2012, ai sensi dell 'articolo 91-bis del decreto legge 24 gennaio 2 012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27», con le allegate istruzioni; 3.1 - la disposizione di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., è stata interpretata dalla Corte, secondo un risalente e consolidato orientamento in terpretativo, nel senso che le previste esenzioni «presuppo ngono il ricorrere di una duplice condizione costituita dall'utilizzazione d iretta degli immobili da parte dell'en te possessore e dall'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano pro duttive di reddito » (così Cass. Sez. U., 26 novembre 2008, n. 28160 cui adde, ex plurimis, Cass., 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., 11 maggio 2012, n. 7385); e si è, quindi, rimarcato che, ai fini dell'integrazione dell'esenzione, occorrono un req uisito oggettivo - rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attivit à equip arate dal legislatore ai fini dell'esenzione - ed un requisito soggettivo - costituito, a sua volta, dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali - (v., ex plurimis, Cass., 30 aprile 2019, n. 11409; Cass., 8 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502); - detti arresti sono stati ulteriormente ribaditi dalla Corte, anche in fattispecie perfezionatesi in epoca antecedente alla modifica normativa dell'art. 7, comma 1, lett. i), cit., ad opera del d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, comma 1, cit., essendosi rilevato che il diritto all'esenzione dall'ICI presuppone che l'utilizzo, pur indiretto, dell'unità immobiliare avvenga con modal ità non commerciali, così come ritenuto nella decisione della ### dell'U nione ### del 1 9 dicembre 2012, al fine di evitare che il regime dell'esenzione si risolva in un aiuto di Stato; così che è necessario, al fine dell'esclusione d el carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico (Cass., 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970); 3.2 - difatti, le disposizioni introdotte dal d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit., come la Corte ha in più occasioni rimarcato, risultavano specificamente dirette a rendere compatibile la disciplina interna con quella eurounitaria in tema di aiuti di Stato, essendosi rilevato che il diritto all'esenzione presupp one che l'utiliz zo dell'unità immobiliare avvenga con modalità non commerciali, così come ritenuto ne lla decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della ### dell'### al fine di evitare che il regime dell'esenzione si risolva in un aiuto di Stato (v., ex plurimis, Cass., 27 luglio 2023, 22954; Cass., 14 settembre 2 021, n. 2 4655; Cass., 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970); - la citata decisione della ### - nel rilevare che, secondo la ste ssa giurisprudenza uniona le, in tema di aiuti di Stato e di concorrenza, la nozione di impre sa, a presci ndere dal suo status 9 giuridico, si correla allo svolgimento di un'attività economica (v., tra le tante, ### 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, ### punti 27 e 28; ### 10 gennaio 2006, procedimento C-222/04, Ministero dell'### e delle ### punti 107, 108, 122, 123; ### 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, ### e altri, punti 74 e 75; v., altresì, ### 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/### a C-624/###, ### punti 103 ss.) e che , pertanto, le finalit à sociali, e di solidarietà, eventualmente perseguite non escludono la riconducibilità delle relative attività a detta nozione in quanto ( anche ) un'impresa che agisca senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato e, così, porsi in concorrenza con altre imprese - ha, difatti, considerato quale aiuto di stato, incompatibile con il mercato interno (art. 107 TFUE), l'esenzione ICI di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., e, per converso, lecita, perché non costituente aiuto di Stato, l'esenzione IMU che, seppur riconducibile al d.lgs. n. 504, cit., art. 7, comma 1, conseguiva dalla rimodulazione regolatoria di questa stessa disposizione (ai sensi del d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit.); 3.3 - i principi di diritto sopra esposti, quanto alla connotazione oggettiva dell'attività suscettibile di essere ricondotta all'esenzione in esame, sono stati di recent e riba diti ### a riguardo dell o svolgimento di attività didattica (v., in tema di ### Cass., 26 luglio 2024, n. 20971; Cass., 9 febbraio 2024, n. 3674; Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821; in tema di ### Cass., 13 aprile 2023, n. 9927; Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, Cass., 29 novembre 2022, n. ###) e, nello specifico, è stato posto il principio di diritto secondo il quale, con riferimento all'esenzione prevista, per l'attività didattica, dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504 del 1992, il corrispettivo simbolico è quello caratterizzato da u n ricavo irrisorio, marginale e del tut to residuale rispetto alla natu ra della prestazione, tale da non potersi 10 porre in relazione con il servizio re so, in quanto avente natu ra meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un'erogazione gratuita che a quel la sottoremunerata rispett o ai parametri medi di settore (così Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.); - e ad analoghe c onclusioni la Corte è pervenuta in tema di esenzione prevista per lo svolgimento di attività ricettive (Cass., 27 luglio 2023, n. 22954; Cass., 14 settembre 2021, n. 24655; Cass., 14 maggio 2020, n. 8964; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415); - a riguardo, poi, del criterio qualificatorio prospettato nel primo motivo di ricorso - riassumibile nell'indicazione conten uta nelle istruzioni allegate al d.m . 26 giugno 2014, secondo la quale se il corrispettivo medio ### percepito dall'Ente è inferiore o uguale al costo medio per studente (### «ciò significa che l'attività didattica è svolta con modalità non commerciali e, quindi, non è assoggettabile a imposizione» - si è, in particolare, rilevato, da un lato, che «le istruzioni ministeriali non possono vi ncolare l'interpretazione de l dato normativo» e, dall'altro, che «l'imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa del D.M. 19 novembre 2012, art. 4, comma 3, lett. c), che ha costituito diretta attuazione del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91, comma 3-bis, circa la determinazione dei "requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), come svolte con modalità non commerciali"» (così Cass., 13 aprile 2023, n. 9927, cit.; v. altresì Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, cit.; Cass., 29 novembre 2022, n. ###, cit.; v., ancora, il d.l. 10 ottobre 2012, 174, art. 9, comma 6-ter, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213, secondo il quale «Le disposizioni di attuazione del comma 3 dell'articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, come modificato dal comma 6 del 11 presente articolo, sono quelle del regolamento di cui al decreto del ### dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200»); - così che in queste ultime pronunce si è rilevato che la valutazione implicata dall'art. 4, comma 3, lett. c), del d.m. 19 novembre 2012 - che (va ribad ito) espressa mente dispone che «Lo sv olgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se: … c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di impo rto simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» - «non può essere riducibile all'applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e ### di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come t ale funzionale ad un a elaborazione forfettaria del r equisito, giacché, in termini del tutto diversi, il dato normativo obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alla spe cifiche condizioni in cui op era il sin golo contribuente , delineando u n accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, in ragione della sua inid oneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell'attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui "a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass. 18831/2020; 3369/2019; n. 201 9/13787, in motiv; 24308/2019; Cass. 10754/2017; Cass. n. 10483 del 2016; n. 19773 del 2019; n. 13970 del 2016, massimate)" (così Cass., Sez. V/T, 15 dicembre 2020, 28578)»; 3.4 - le conc lusioni appena esposte vanno senz'altro ribadite ### a riguardo del complessivo assetto regolatorio delle ### paritarie private (l. 10 marzo 2000, n. 62); 3.4.1 - nella sopra ricordata decisione (2013/284/UE, punto 172), la ### - a riguardo dello svolgimento dell'attività didattica da parte di una scuola paritaria - ha specificamente osservato che «La 12 natura non economica dell'istruzione pubbl ica non vien e in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato», così che «le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito»; - e l'osservazione in questione si raccorda, poi, agli stessi dicta della giurisprudenza della Corte di Giustizia che - riconducendo, come anticipato, la nozione di «impresa» a qualsiasi entità che, a prescindere dal suo status giuridico, eserciti un'attività economica volta ad offrire beni e servizi su l mercato - in tem a di attività didatt ica ha, p er l'appunto, rimarcato che non sussiste impresa, e attività economica, «nel caso dei corsi impartiti da taluni istituti che facciano parte di un sistema di insegnamento pubblico e che siano finanziati, interamente o preva lentemente, mediante fondi pubblici. Infatti, istit uendo e mantenendo un siffatto sistema di insegnamento pubblico, finanziato di norma dal bilancio pubblico e non dagli studenti o dai loro genitori, lo Stato non intende impegnarsi in attività remunerate, bensì adempie la prop ria missione nei sett ori sociale, culturale e educativo n ei confronti della propria popolazione» (### 27 giugno 2017, causa C- 74/16, ### de ### punto 50; v., altresì, ### 11 settemb re 2007, ### e ### s-### procedimento C-76/05, punto 39); 3.4.2 - come, però, la giurisprudenza nazionale ha in più occasioni rilevato, il finanziamento pubblico delle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636; d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 138) - scuole che pur concorrono ad integrare il sistema nazionale di istruzione (l. n. 62 del 2000, cit.) - in ragion e dello stesso testo 13 costituzionale - secondo il quale «### e privati hanno il diritto di istituire scuole ed istituti di educazione, senza oneri per lo Stato.» (art. 33, terzo comma) - non forma ogge tto di un diritto soggettivo, in quanto il riconoscimento della parità scolastica «non può costituire dì per sé fondamento sufficiente al fine di estendere alle scuole private paritarie i finanziam ent i statali e le provviste di beni e servizi naturalmente diretti agli uffici e alle istituzioni scolastiche statali.»; così che deve essere ricondotta «alla ### discrezionalità pianificat oria degli enti competenti … la definizione delle modalità e la quantificazione delle risorse economiche disponibili (in un quadro finanziario che, per giunta, non può non tenere conto degli stringenti vincoli contabilistici e della scarsità delle risorse pubbliche … ) per la contribuzione a favore delle scuole non statali.» (così Consiglio di Stato, sez. V, 19 agosto 2019, n. 5739 cui adde #### IV, 18 gennaio 2023, 415; v., altresì, Consiglio di Stato, sez. VI, 18 maggio 2015, n. 2517; per il rilievo che «Le provvidenze finanziarie d ello Stato, lun gi dal risolversi in un trasferimento allo Stato dell'intero costo sostenuto dalla scuola privata … rap presentano piuttost o u n contributo a parziale copertura di quel costo: un contributo la cui misura è fissata - come stabilisce il D.P.R. n. 23 del 2008 - nel limite dello stanziamento di bilancio sull'apposito capitolo di spesa», v. Cass. Sez. U., 20 aprile 2017, n. 9966 nonchè Cass. Sez. U., 16 maggio 2014, n. 10821); - né l'introdu zione di specifici benefici previsti in favore degli studenti, piuttosto che, dunque, delle scuole paritarie, - benefici volti a sostenere i costi del servizio reso dalla scuola paritaria, così rendendo possibile l'esercizio della stessa libertà di scelta della scuola, - è idoneo ad incidere sulla nozione (che qui rileva) di impresa, ove dunque il versamento di rette (pur te mperato da provvidenze pubblich e) costituisce pur sempre la remunerazione del servizio reso dalla ### 14 3.4.3 - in un siffatto contesto regolatorio, pertanto, e come dalla Corte già rilevato, il criterio qualificatorio rilevante ai fini dell'esenzione - identificato, come anticipato, nel rapporto tra corrispettivo medio ### percepito dall'Ente e costo medio per studente (### rilevato dal Ministero su base nazionale - non è in alcun modo idoneo a qualificare il presupposto dell'agevolazione (svolgimento di attività con modalità non commerciali) ch e deve raccordarsi al versamento di un corrispettivo «di importo simbol ico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso»; - il criterio in questione risulta, in eff etti, replicato dai decreti ministeriali che (a decorrere dall'anno scolastico 2015/2 016) hanno determinato criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi alle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636, cit.), criterio assunto (in tesi) in recepimento di quanto statuito dal G.A. che aveva annullato, per quanto di ragione, il d. m. 30 gennaio 2013, 46 (recante criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi pubblici alle scuole paritarie per l'anno scolastico 2012/2013) rilevando, nello specifico, che doveva ritenersi illegittimo «l'art. 4 del d. m. n. 46 del 2013 nella parte in cui identifica le scuole paritarie che svolgono il servizio scolastico "senza fini di lucro", quali destinatarie di contributi pubblici in via prioritaria rispetto alle altre scuole paritarie, ai sensi dell'art. 1, comma 636, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 ("legge finanziaria 2007"), con le scuole paritarie "gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro", seguendo così il criterio "soggettivo -formale" della natura giuridica dell'ente gestore, anziché fare applicazione del criterio "oggettivo" -coerente con la giurisprudenza euro unitaria in materia di aiuti di Stato, e con la giurisprudenza nazionale, di cui si dirà al p. 4.1., in base a l quale il fine di lucro della scuola paritaria va po sto in correlazione diretta con le caratteristiche, economico-commerciali, o 15 meno, dell'attività e sercitata, e non, come detto, con la natura dell'ente; sicché, diversamente da quanto stabilito nel citato art. 4 del decreto impugnato in primo grado, per scuole paritarie senza scopi di lucro, ai fini dell'erogazione di contributi pubblici in via prioritaria, non devono intendersi quelle gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro, e neppure possono essere presi in considerazione gli istituti ammessi a p rodurre utilità apprezzabili sul piano economico, ossia contrassegnati dalla presenza di "lucro in senso oggettiv o" ma assoggettati al divieto di distribuzione degli eventuali utili in favore di amministratori o soci (c. d. "assenza di lucro soggettivo"), ma debbono considerarsi tali le scuole paritarie che svolgono il servizio scolastico senza corrispettivo, vale a dire a titolo gratuito, o dietro versamento di un corrispett ivo solo simbolico per il servizio scolas tico prestato , o comunque di un corrispettivo tale da coprire solamente una frazione del costo eff ettivo del servizio, dovendo, in questo con testo, il pagamento di rette di importo non minimo essere considerato fatto rivelatore dell'eserciz io di un'attività con modalità commercial i.» (Consiglio di Stato, sez. VI, 28 gennaio 2016, n. 292); - se, allora, il parametro in questione è posto in relazione ai criteri di determinazione dei contributi pubblici previsti per le scuole paritarie - e, dunque, a fondamento di un provvedimento volto ad incidere sulla determinazione della stessa misura dei contributi in questione (l . 7 agosto 1990, n. 241, art. 12), secondo una ratio di differenziazione dei trattamenti che non mette cura di esaminare in questa sede ###di meno non è utilmente predicabile con riferimento alla normativa primaria volta a disciplinare «i requisiti, gene rali e di set tore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali» (d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, commi 1 e 3, cit.; d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, comma 3, cit.); 16 - sotto questo secondo profilo, difatti, viene in rilievo - piuttosto che la ragione di attribuzione di un vantaggio economico (concesso secondo le effettive disp onibilità del bilancio pubblico ) - la stre tta necessità di raccordare u n'agevolazione fi scale (una esenzione d al tributo patrimoniale) al suo presupposto che, come dalla Corte già rilevato, impone la specifica valutazione in concreto delle modalità di svolgimento dell'attività (di natura non commerciale) e, con questa, la sua riconduzione ad un parametro che - indiscussa, come anticipato, la natura di corrispettivo dei versamenti eseguiti per i servizi offerti da una scuola p aritaria (servizi suscett ibili di essere, a loro volta, ricondotti a prestazione ulteriori rispetto a quella che ha ad oggetto l'istruzione, e così ad at tività di trasporto, rist orazione o an che ricreative) - non può risolversi nel mero confronto (in astratto) tra un corrispettivo medio percepito ### ed il costo medio per studente (### siccome quel corrispettivo deve connotarsi come «simbolico» perché, ad ogni modo, idoneo a «coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso»; - e la verifica di tale connotazione del corrispettivo impone una valutazione puntuale - non predetermin ata e riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente (v., per tutte, Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.) - che nella fattispecie, come anticipato, è stata compiutamente e legittimamente eseguita dal giudice del gravame che, nel rilevare l'entità delle rette e delle tariffe percepite e la loro natura corrispettiva del servizio reso, ha, per l'appunto, dato compiuta attuazione ai principi di diritto dalla Corte esposti; 3.5 - i rili evi sin qui svolti danno, poi, conto - col rile vato svolgimento di attività didattica d i natura co mmerciale - dell'infondatezza delle censure sollevate dal ricorrente a riguardo della disciplina unionale degli aiuti di Stato che, va ribadito, la stessa citata 17 Decisione della ### - in una alla giurisprudenza della Corte di ### tizia - correla alla sopra ricostruit a nozione di att ività economica; - né, del resto, risultano fondate le censure di violazione di legge sotto il profi lo della d isciplina (anche cost ituzionale) della libertà religiosa, e del diritto di istituire liberamente scuole di ogni ordine e grado e is tituti d i educazione, a fro nte della rilevata natura commerciale dell'attività svolta [v. la l. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. b)] e dell'incide nza dell'imposizione in relazio ne a detto presupposto che (del tutto) presci nde, come si è anticipato, dalla qualificazione soggettiva dell'ente gestore dell'attività didattica; 4. - col quarto motivo, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, assumendo che, nella fattispecie, senz'altro avrebbe dovuto riconoscersi quell'obiettiva incertezza normativa che la citata disposizione ascrive a presupposto della disapplicazione delle sanzioni; 5. - il motivo è fondato, e va accolto, nei soli limiti di quanto in appresso precisato; 5.1 - in termini generali la Corte ha già avuto modo di rilevare l'insussistenza di una obiettiva incertezza normativa ### a decorrere dal periodo di imposta 2012 (v. Cass., 22 luglio 2024, 20236) atteso che risultava inequivoco che l'esenzione spettasse solo a fronte dello svolgimento di attività [tra quelle assentite dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)] «con modalità non commerciali» (d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, comma 1, cit.; d.m. 200 del 2012, cit.) e che, peraltro, già da tempo risalente la Corte aveva statuito c he la sussistenza del req uisito oggettiv o dell'agevolazione [da identificare con l'effetto svolgimento delle attività assentite dall'art. 7, comma 1, lett. i), cit.] «non può essere desunta 18 esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l'immobile è destinato, occorrendo invece verificare - ed anche sotto questo aspetto l'onere della prova spetta al contribuente - che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un'attività commerciale» (così Cass., 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., 29 febbraio 2008, n. 5485; Cass., 26 ottobre 2005, n. 20776); - e, nella fattispecie, detta conc lusione va confermata con riferimento al tributo (ed alla conseg uente sanzione) relativi al possesso di unità immobil iare destinata allo svolg imento di attività ricettiva; 5.2 - quanto, invece, alla unità i mmobiliare destin ata allo svolgimento di attività didattica deve pervenirsi a diversa conclusione; - come si è rilevato, secondo un consolidato principio di diritto, in tema di sanzioni amminist rative per violazioni di norme tributarie, «l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui dest inatari della norma tributaria, o vverosia l'insicurezz a ed equivocità del risultato conseguito at traverso il procedim ento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di in terpretazione nor mativa q ualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tant o men o all'### finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata i nterpretaz ione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all'esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti 19 proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito.» (così Cass., 28 novembre 2007, n. 24670 cui adde, ex plurimis, Cass., 1 febbraio 2019, n. 3108; Cass., 23 novembre 2016, n. 23845; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24588; Cass., 24 febbraio 2014, n. 4394; Cass., 22 febbraio 2013, n. 4522; Cass., 27 luglio 2012, 13457; Cass., 16 febbraio 2012, n. 2192); - e si è, in particolare, rimarcato che - costituendo l'incertezza normativa oggettiva u na situazione diversa rispetto alla soggett iva ignoranza incolpevole che trova il suo fondamento, piu ttosto che nell'ignoranza giustificata, nell'imp ossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giurid ica tributaria - l'essenza del fenomen o «si può rilevare attraverso un a serie di fatti indice, che spetta al giudic e accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nella difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza d i informazioni amministrative o nella lor o contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precede nti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati da lla sollecitazione, da parte dei ### comuni, di un interven to chiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 1 0) nell'adozione di norme di interpret azione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (v.
Cass., 28 novembre 2007, n. 24670 cui adde, ex plurimis, Cass., 12 20 aprile 2019, n. 10313; Cass., 13 giugno 2018, n. 15452; Cass., 17 maggio 2017, n. 12301; con riferimento alla ricorrenza di contrasti giurisprudenziali, nella giurisprudenza di legittimità e anche di merito, cfr. Cass., 23 novembre 2016, n. 23845, cit.; Cass., 2 dicembre 2015, n. 24588, cit.; per la considerazione di una pluralità di disposizioni «il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso, per l'equivocità del loro contenuto», v. Cass., 24 febbraio 2014, n. 4394, cit.; Cass., 22 febbraio 2013, n. 4522, cit.); 5.3 - nella fattispecie, come si è anticipato, le istruzioni allegate al d.m. 26 giugno 2014 (fol. 25) espressamente precisavano che «Se il Cm è inferiore o uguale al ### ciò significa che l'attività didattica è svolta con modalità non commerciali e, quindi, non è assoggettabile a imposizione.» e, dunque, ch e le modalità non commerciali conseguivano dal risultare il corrispettivo me dio praticato dal contribuente inferiore al costo me dio per studente rilevato dal Ministero; né ### veniva in considerazione la ### indicazione secondo la qu ale «### base degli anz idetti p rincipi enucleati dalla decisione della ### europea spetta, quindi, al comune, in sede di verific a delle dichiarazioni e dei versamenti effettuati dagli enti non commercial i, valutare la sim bolicità dei corrispettivi praticati da ciascun ente non commerciale, non potendosi effettuare in astratto una definizione di corrispettivo simbolico, poiché in tal modo si violerebbe la finalità perseguita dalla decisione della ###» (v. Cass., 29 novembre 2022, n. ###), indicazione che, in effett i, risultava posta a riguardo di distinte attività e non replicata con riferimento alle attività didattiche (in specie per le scuole paritarie); - va, ancora, considerato che il criterio di qualificazione in discorso risultava replicato, come già si è rilevato, negli stessi decreti aventi ad oggetto la determinazione dei contributi pubblici per le scuole paritarie 21 e che lo stesso è stato ritenuto dirimente nelle interpretazioni di alcune pronunce di merito, in difetto di uno specifico intervento chiarificatore della giurisprudenza di legittimità al momento dell'illecito sanzionato; - per di più, va rilevato, le stesse osservazioni svolte nella ridetta decisione della ### (2013/284/UE, punto 172, cit. ) implicavano un rinvio alla giurispruden za della Corte d i ### relativamente alla nozione di impresa - in ipotesi insussistente «nel caso dei corsi impartiti da taluni istituti che facciano parte di un sistema di insegn amento pubblico e che siano finanziat i, interamente o prevalentemente, mediante fondi pubblici.» - così che l'espresso riferimento al rapporto tra corrispettivo medio ### e costo medio per studente (### implicava un confronto interpretativo che - al di là di una siffatta espressa correlazione tra CM e CMS - doveva prendere in considerazione ### le dis posizioni nazionali di discip lina dei contributi pubblici previsti per le scuole paritarie (v. Cass., 26 marzo 2025, n. 7998; Cass., 6 marzo 2025, n. 5962); 6. - l'impugnata sentenza va, pertant o, cassata per quanto di ragione in relaz ione al motivo accolt o (il quarto) - e, dunqu e, con riferimento alla sanzione applicata sull'unità immobiliare funzionale allo svolgimento di attività didattica - con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del L azio che, in diversa composi zione, procederà al riesame della questione relativa alle sanzioni applicate attenendosi al principio di diritto sopra esposto. P.Q.M. La Corte, accoglie il quarto motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, e rigetta i residui motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo di censura accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giu dizio di legittim ità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del ### in diversa composizione. 22 Così deciso in ### nella camera di consiglio del 18 dicembre 2024. 
v5.31
