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ORDINANZA sul ricorso n. 19414/2020 proposto da: ### s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rapprese ntata e difesa dall'Avv. ### giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione, con domicilio eletto presso lo studio dell 'Avv. ### o ### in ### alla via ### n. 192 (PEC: ###). - ricorrente - contro ### delle ### nella persona del Di rettore pro tempo re, rappresentata e difesa dall'### dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliat ###### via dei ### 12 (PEC: ###). - controricorrente - avverso la sentenza della ### tributaria regionale del ### sezione staccata di ### n. 6109/19, depositata in data 4 novembre 2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2025 dal #### 1. ### tributaria regionale ha accolto l'appello proposto dall'### delle ### nei confronti della sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dalla società ### s.r.l. avente ad oggett o l'avviso di accertamento, con il qual e, per l'anno d'imposta relativo al 2012, aveva proceduto al recu pero di maggiori #### e Iva nei confronti della stessa società, considerata obbligata in solido con la società accertata ### s.r.l. ai sensi dell'art. 173, comma 13, del ### e 15, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997. 2. I g iudici di secondo grado hanno ritenut o che: il conten uto essenziale del p.v.c. era stato riportato nell'avviso di accertamento e la controparte era a conoscenza del p.v.c. perché ritualmente notificato al legale rappresentante della società, sig. D'### M arco; era legittimo l'accertamento emesso ai sensi dell'art. 39, comma 2, lett. c) del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 55, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, fondato su p resunzioni semplici, o ssia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, allorquando dal verbale di ispezione, risultava che il cont ribuente non aveva tenuto o aveva sottratto all'ispezione uno o più scritture contabili, ovvero, quando le scritture non erano disponibili per causa di forza maggiore; la giustificazione che la documentazione non era stata consegnata in quanto in possesso di un amminist ratore risultato irreperibile, non era di ostacolo all'applicazione del metodo ind uttivo, perché il suo utilizzo er a 3 subordinato solo alla mancata consegna di detta documentazione, non rilevando qualsiasi giustificazione, neanche di forza maggiore; l'### considerando che era inesistent e ogni apparat o contabile ed amministrativo della società, aveva potuto accertare e ricostruire in via induttiva il reddito societario senza necessariamente doversi avvalere di presu nzioni gravi, precise e concordanti e per tale ricostruzione aveva utilizzato i ricavi indicati dalla stessa società nel bil ancio societario depositato coincidenti con quelli dichiarati ai fini ### e sui ricavi emersi d a tale riscontro e non dichiar ati, l'### a veva poi calcolato dei costi occu lti con incidenz a pari ad u na redditività de l 10,60%; ai fini ### le consider azioni dell 'appellante n on potevano trovare ingresso per la totale incertezza dell'afferenza dei costi e della loro esistenza, mancando anche ogni prova dell'avvenuta registrazione delle fatture passive e contabilizzazione nelle liquidazioni periodiche, sui rica vi contabilizzati e l'ave re depositato i bilanci non pot eva costituire un'esimente di tenuta della contabilità, essendo il bilancio un documento di sintesi di parte, con fini e ssenzialment e contabili e civilistici, che in assenza di un apparato contabile, non poteva essere sufficiente per dimostr are la correttezza della situaz ione societaria; infatti, nella verifica, nessuna documentazione o fattura era stata reperita e/ o esibita; la dichiarazione appariva infedele sia ai fini ### essendo i ricavi dichiarati molto più bassi di quelli inseriti nel bilancio redatto e nella dichiar azione ### sia ai fini IVA in quanto la dichiarazione IVA trasmessa appariva inverosimile (bastava segnalare come al rigo VF 25 fosse stato indicato un ammontare di acquisti di beni ammortizzabili pari ad euro 6.078.152,00, mentre l'incremento delle immobilizzazioni materiali da bilancio depositato al 31 dicembre 2012, era soltanto di euro 1.537.491,00); a t ale accertamento si ricollegava anche l'accertamento effettuato in capo al socio D'### tenuto conto della rist retta compagine sociale , essendo la società costituita dai coniugi D'### per il 95% e dalla moglie 4 ### per il re stante 5%; andava disattesa l'eccezione inerente l'irrogazione delle sanzioni ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, essendo sufficiente la dimostrazione della colp a lieve mediante l'individuazione della norma violata e dei fatti attribuiti al trasgressore e spettava a que st'ultimo ###, dimostrare l'assenza di colpa, cosa che non era avvenuta; anche l'eccezione di inesistenza della notifica tra mite servizio postale, doveva essere disattesa in quanto gli ### finanziari potevano notificare direttamente i propri atti tramite posta, senza avvalersi di un messo speciale come previsto dall'art. 14 della legge 890 del 1982 e, tra l'altro, la ricezione dell'atto non era stata contestata e l'atto risultava essere stato allegato regolarmente al ricorso. 3. La società ### s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi. 4. L'### delle ### resiste con controricorso. 5. ### dell a Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso. ### 1. Il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell'art. 2, comma 6, e dell 'art. 23, comma 2-bis, del d.lgs., n. 82 del 200 5 (### dell'amministrazione digitale), in relazione all'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c. I giudici dell'appello, nella sentenza impugnata, non si erano pronunciati su lle eccezioni preliminari proposte dalla società contribuente. Tra i motivi del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado vi era anche quello relativo al la nullità dell'avv iso di accertamento perché firmato digitalment e e notific ato in forma cartacea a mezzo del servizio postale in violazione della normativa ### la società appellata aveva resistito alle argomentazioni dell'### con proprie controdeduzioni (pag. 26). Conseguentemente, i giudici della 5 CTR avevano omesso l'esame circa un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, atteso che la contestazione circa l'omessa sottoscrizione dell'avviso di accertamento impugnato, ove verificata ed accertata, comportava la giuridica inesistenza dell'atto impugnato, ovvero la nullità dell'a tto stesso. Inoltre, prima dell a modifica normativa introdotta dall'art. 2 del d.lgs. n. 217 del 2017 (con decorrenza dal 27 gennaio 2018), la firma digitale non era ammessa in materia fiscale per la sottoscrizione di un atto ispettivo o di controllo, come l'avviso di accertamento. 1.1 Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili. 1.2 È innanzi tutto inammissibi le perché formulato mediante la sovrapposizione di mezzi d'impu gnazione et erogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi cont emplate dall'art. 360, comm a primo, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. , non essendo consentit a la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve deci dere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegl i elementi di fatto intend e precisamente rimettere in discussione (Cass., 13 dicem bre 2019, n. ###; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874) e ciò anche a volere accogliere l'orientamento meno rigoroso che subordina l'ammissibilità del motivo frutto di mescolanza (Cass., 13 dicembre 2019, n. ###; Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874), alla condizione che lo stesso comunque e videnzi spe cificam ente la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto. 1.3 È in secondo luogo inammissibile perché la società ha proposto la censura sotto lo specifico profilo di violazione di legge (e specificamente dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell'art. 6 2, comma 6, e dell'art. 23, comma 2-bis, del d.lgs., n. 82 del 2005) e non di quello di cui all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all'art. 112 cod. proc. civ.. Cass., 7 maggio 2018, n. 10862; Cass., 20 febbraio 2014, n. 4036). Ed invero, l'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello, e, in genere, su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio, integra, infatti, una violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell'art. 360, p rimo comma, n. 4, dello stesso co dice, che consente alla parte di chiedere - e al giudice di legittimità di effettuare - l'esame degli atti del giudizio di merito, nonché, specificamente, dell'atto di app ello, mentre è inammissibile ove il vizio sia dedot to com e violazione dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. (Cass., 27 ottobre 2014, n. 22759). 1.4 Il motivo è inammissibile pure sotto lo specifico profilo di omesso esame della sottoscrizione dell'avviso di accertamento impugnato, in quanto il vizio contemplato dall'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. (nella formulazione disposta dall'art. 54 del decreto legge n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 13 4 del 2012, applicabile ratione temporis), concerne escl usivamente l'omesso esame di un fatt o decisi vo per il giud izio che sia stato oggetto di discussione tra le parti e postula l'esatto adempimento degli specifici oneri di allegazione sanciti da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053, qui, invece, rimasti assolutamente inosservati. 1.5 Il motivo è pure inammissibile perché deduce l'omessa pronuncia su una eccezione formulata nel giudizio di primo grado (nullità dell'avviso di accertamento perché firmato digitalmente e notificato in forma cartacea a m ezzo d el servi zio postale) in dife tto di autosufficienza non essendo stato trascritto il contenuto del ricorso di primo grado dove la società ricorrente assume di avere dedotto tale eccezione, né il contenuto delle controdeduzioni svolte in appello dalla società vittoriosa in primo grado (cfr. Cass., 8 giugno 2016, n. 11738; 7 Cass., 4 luglio 2014, n. 15367; Cass., 4 marzo 2013, n. 5344), ciò tenuto conto che è onere della parte interamente vittoriosa in primo grado riproporre le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, intendendosi altrimenti rinunciate, ex art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, che ricalca l'art. 346 cod. proc. civ.. (Cass., 30 novembre 2023, ###; Cass., 9 ottobre 2020, n. 21808) e che nel giudizio tributario è previsto all'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, che concerne tutte le eccezioni in senso strett o, consiste nti nei vizi d'invalidità dell'at to tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, (Cass., 22 settemb re 2017, n . 22015; Cass., 29 dice mbre 2017, n. ###; Cass., 31 maggio 2016, n. 11223). 1.6 Non è superfluo rilevare, in ultimo, che, nel giudizio di cassazione, che ha per oggetto solo la revisione della sentenza in rapporto alla regolarità formale del processo ed alle questioni di diritto proposte, non sono prospettabili nuove questioni di diritto o temi di contestazione diversi da quelli dedotti nel giudizio di merito, tranne che non si tratti di questioni rilevabili di ufficio o, nell'ambito delle questioni trattate, di nuovi profili di diri tto compresi nel dibatt ito e fond ati sugli stessi elementi di fatto de dotti (Cass., 16 otto bre 2018, n. 25863, in motivazione; Cass., 26 marzo 2012, n. 4787). 1.7 Il motivo, comunque, è pure infondato, in quanto questa Corte più volte ha affermato, contrariamente a quanto sostenuto dalla società ricorrente che l'avviso di accertam ento non è riconducibile agli att i ispettivi o di cont rollo, e che «### di acce rtamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 ("ratione temporis" vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli 8 avvisi di acce rtamento ed in genere agli atti impositivi» (Cass., 12 giugno 2024, n. 16 293; Cass., 22 aprile 2024 , n. 1082 9; Cass., 9 novembre 2021, n. ###; Cass., 26 gennaio 2021, nn. 1155 e 1157; Cass., 21 ge nnaio 2021 , n. 1150). Correttamente, infatt i, la ratio dell'esclusione degli atti propedeu tici all'esercizio del po tere di accertamento (e non an che dell'avviso d i accertamento) è stat a rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digit ale, sicché l'applicazione de l CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rappo rto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. 2. Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 7 della legge 212 del 2000 e dell'art. 3 della legge n. 241 del 1990, in relazione all'art. 360 comma primo, n. 3, c.p.c. I giudici della CTR non avevano valutato le argomentazioni difensive proposte dalla società obbligata in solido aderen do del tutto acriticamente al m otivo d'appe llo dell'### finanziaria. La motivazione fornita dai giudici della CTR sulla va lidità della motivazione dell'avviso di accertamento risultava completamente errata, in quanto nell'avviso di accertamento era stato ripetu tamente richiama to il PVC redatto dai militi della ### di ### nei confronti della ### s.r.l., senza che lo stesso fosse stato allegato. Mancava la prova della notificazione di tale PVC alla società accertata ### s.r.l. ed al suo legale rappresentate sig. ### e della richiesta a quest'ultimo della documentazione contabile ed amministrativa ex art. 32, primo comma, numeri 3) e 4), del d.P.R. 600 del 1973 , da cui poi era scaturito l'accertamento induttivo. ### di accertamento era nullo perché non riproduceva il contenuto essenziale del ### Inoltre, i giudici della CTR avevano omesso di rilevare che l'avviso di accertamento contestato era ulteriormente nullo perché motivato in modo acritico per relationem al 9 verbale della ### di ### e l'### delle ### non aveva eseguito un vaglio critico dell'operato della ### di ### 3. Il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.39, comma 2, dell'art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n.3, c.p.c., e la carenza dei presupposti per l'accertamento di tipo induttivo.
Negli avvisi di accertamento impugnati mancava la fondamentale prova dell'avvenuta richiesta della documentazione contabile ed amministrativa nei confronti della società sottoposta a verifica, la ### s.r.l., in quanto la documentazione era stata richiesta a D'### (socio ed amministratore della ### s.r.l.), società beneficiaria della scissione, o bbligata in solido e non sottoposta a verifica. I giudici della CTR del ### avrebbero dovuto verificare che l'### finanziaria avesse fornito la pro va della regolare notificazione, da parte dei militi della ### di ### della richiesta dei documenti amministrativi e contabili e della regolare notificazione del successivo PVC a ### legale rappresentante pro tempore della ### s.r.l., società verificata. 3.1 I motivi, che devono essere trattati unitariamente perché connessi e in parte sovrapponibili, sono infondati. 3.2 Deve premettersi che la giurisprudenza di legittimità, cui s'intende dare piena continu ità, ha affermato che «In tem a di scissione societaria, la società benefi ciaria è solidalmente resp onsabile per i debiti erariali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione produce effetti, e può essere richiesta del pagamento di tali debiti senza oneri di avvisi o altri adempimenti da parte d ell'### nistrazione, non pregiudicando tale disciplina il diritto di difesa della società beneficiaria la quale è a conoscenza della situazione debitoria della societ à scissa, ivi comprese le pende nze tributarie, e può ded urre, i n sede di opposi zione alla cartella, ogni 10 argomentazione per contestare la pretesa imposit iva» (Cass., 21 giugno 2019, n. 16710).
Si è anche condivisibilmente evidenziato che «### sia realizzata un'operazione di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti, prevista dall'art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917 del 1986, e confermata, quanto alle somme dovute per violazioni tributarie, dall'art. 15, comma 2, d.lgs. 472 del 199 7, diverge da qu ella riguardante le obbl igazioni civili, soggetta invece ai limiti di cui agli artt. 2506-bis, comma 2, e 2506- quater, comma 3, c.c., in quanto, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla designata, si estende non solo solidalmente, ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'ope razione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con dett a operazione, senza che tale diff erente tratta mento sia costituzionalmente illegittimo, siccome rispondente all'esigenza d i un'agevole riscossione dei tributi nel rispetto del prin cipio costituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalità, come affermato dalla Corte costi tuzionale con la sentenza n. 90 del 2018» (Cass., 10 febbraio 2021, n. 3233; Cass., 6 dicembre 2018, n. ###).
Già in precede nza la Co rte di legittimità aveva inc isivamen te puntualizzato che «i procedi menti riguardanti gli obblighi tri butari concernenti periodi d'imposta anteriori alla scissione di società sono svolti nei confronti della società scissa, se si sia trattato di scissione parziale, e di quella de signata, se la scissione sia stata totale, ma possono essere adottati i provvedimenti cautelari e compiute tutte le attività di riscossione anch e nei confron ti delle beneficiarie solidalmente responsabili, ai sensi dell'art. 173, comma 13, del d.P.R. n. 917 del 1986, "ratione temporis" vigente, senza oneri di avvisi o altri adempimenti per l'### salva la possibil ità per quelle beneficiarie di partecipare ai relativi procedimenti e prendere visione 11 degli atti. Pertanto, notificato l'avviso di accertamento nei confronti della società scissa o designata, anche in epoca successiva all'efficacia della scissione, non vi è necessità di rinnovare la noti fica, né di integrare il contenuto della cartella di pagamento nei confronti delle società beneficiarie suddette» (Cass., 16 novembre 2016, n. 23342).
In buona sostanza, per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori all'operazione rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione, come conferma l'art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, che, con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza delle violazioni fiscali commesse dalla società scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le b eneficiarie, differentemente dalla d isciplina della responsabilità relativa alle obbligazioni civili, per la quale, invece, gli artt. 2506-bis, comma 2, e 2506-quater, comma 3, c.c., prevedono precisi limiti.
In tale quadro, com e affermato nel citato precedente del 2016, in relazione agli avvisi di accertamento notificati alla società scissa prima della scissione, non è necessario reiterare la notifica degli stessi alla società benefi ciaria ai fini dell'avanzamento del procediment o di accertamento e di riscossione (Cass., 24 giugno 2015, n. 13059).
Si tratta di orientamento fondato su quanto stabilito dall'articolo 173, comma 13, d.P.R. n. 917 del 1986 , secondo cui i controlli ed i procedimenti accertativi sono svolti nei confronti della società scissa o, in caso di scissione totale, di quella designata; fermo restando che le altre società coobbli gate «hanno facoltà di p artecipare ai suddett i procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'amministrazione».
La disposizione legislativa - volta a garantire un ruolo partecipativo in capo alle società solidalmente responsabili per i debiti della società scissa - risulta conforme alla na tura stessa dell'o perazione straordinaria in questione, nella q uale la società beneficiaria, indipendentemente dalla sua distinta soggettività e personalità 12 giuridica, ha modo di acqu isire, att raverso i propri organi, p iena contezza della situazione debitoria della societ à scissa, del resto normalmente descritta nel progetto di scissione.
E non vi è dubbio che in tale sfera di conoscenza rientrino anche le pendenze tributarie già contestate all a società scissa con motivati avvisi di accertamento. Da ciò consegue come - per effetto sia del suddetto ruolo partecipativo ed informat ivo, sia della ordinaria conoscenza della situ azione debitoria acqu isita o acquisibile dal la società benefi ciaria - quest'ultima possa essere richiesta del pagamento dall'amministrazione finanziaria mediante la notificazione di una cartella facente riferimento essenziale alla pretesa, e pur in assenza di previa emissione di ruolo, ovvero notificazione diretta di atto impositivo riproduttivo di quello già emesso nei confronti della società scissa. Peraltro, la società benefi ciaria della scissione non risulta assistita, nel rapporto imposi tivo, da alcun beneficio d i preventiva escussione della società scissa, dal momento che quest'ultimo non è previsto dalla disciplina tributaria.
Va affermat o, inoltre, che l'art. 173 del d.P.R. n. 917 del 1986 - disposizione inserita nella disciplina delle imposte dei redditi in quanto tale settore del diritto delle imposizioni è il più interessato ai fini delle operazioni di scissione, ma nei commi indicati da qualificarsi norma di diritto tributario ge nerale, anche alla luce del te nore testuale degli stessi - esclude il sussistere di tali req uisiti motivazionali ulteriori.
Invero, fermo il cen nato principio già affermato in giurisprudenza secondo cui, in base a detto art. 173, comma 13, non è necessario reiterare la notifica dell'avviso di accertamento alla società beneficiaria della scissione ai fini dell'avanzamento del procedimento di riscossione, deve precisarsi ch e secondo lo stesso art. 173, comma 13, per le debenze tributarie anteriori alla scissione parziale, «gli accertamenti e ogni altro pro cedimento ... sono svol ti nei confronti della società scissa» (salva, nella scission e totale, la prosecuzione pre sso la 13 designata in sede di operazione societaria o, in mancanza, individuata secondo un criterio obiettivo legale), mentre le società beneficiarie, obbligate in ogni tipologia di scissi one solidal mente «ipso iure» e assoggettate anche ai provvedimenti cautelari consequenziali, hanno meramente «facoltà di partecipare a i suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti», ciò che - responsabilizzando gli organi della società beneficiaria che dalla scissa traggono la loro ragion d'essere - implica che nessuno specifico ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell'ente impositore (o, per esso, del concessionario p er la riscossione), un a volta che i passaggi procedimentali previsti siano stati attuati nei confronti della scissa.
In altri termini, la creazione di uno o più nuovi soggetti giuridici all'esito della scissione resta indifferente ai fi ni tributari, salvo che - ferma restando la responsabilità d ella sciss a o della società beneficiaria designata - per la respo nsabilità, altrimenti insussisten te, delle partecipanti quali conde bitrici solidali a presci ndere dai limiti di cui all'art. 2506-quater c.c. e per la prosecuzione nei confronti di queste dell'accertamento e della riscossione, anche previ atti cautelari.
In tale quadro, ben si colloca l'espressione del testo di legge secondo cui i pro cedimen ti di accertamento (e riscossione) sono svolti n ei confronti della scissa, salva la facoltà di informarsi e partecipare degli organi della beneficiaria, «senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'### In tal senso, la disciplina eccezionale in parola non consente di tenere in alcun conto della diversa personalità g iuridica della società beneficiaria e dell'esigenza, che ne deriverebbe, per cui gli organi di questa dovrebbero essere informati, con la cartella, del precedente avviso di accertamento soggettivamente loro ignoto; come già in altri termini esplicato, a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti, alla eventuale soggettiva carenz a informativa la legge sopperisce, con 14 scelta non irrazionale e conforme al principio di buon andament o dell'amministrazione, non già con un accresciuto onere informativo e motivazionale a carico dell'apparato e rariale , bensì attraverso una facoltà di partecipazione d ella società beneficiaria ai procedim enti concernenti la scissa che pot rebbero coinvolgere la resp onsabilità solidale della b eneficiaria; procedime nti dei quali gli organi della beneficiaria peraltro, come pure detto, sono ordinariamente edotti o possono esserlo usando la debita diligenza.
Necessita osservare che, come è stato precisato da questa Corte, la responsabilità concernente il debito d'imposta della società beneficiaria della scissione parziale non è un'obbligazione da fatto proprio, ma è propria, e scaturisce dire ttament e dalla legge, pur n on avendo la beneficiaria realizzato il fatto indice di capacità contributiva (Cass., 3 novembre 2022, n. ###). 3.3 Tale essendo il quadro della disciplina di riferimento, consegue l'infondatezza dei rilievi mossi da lla società bene ficiaria, con riferimento alla mancata prova de lla notifica del PVC richiam ato nell'avviso di acce rtamento a ### legale rappresentante della società accertata ed obbligata principale ### s.r.l., e alla prova della richiesta de i militari della ### di Fin anza della documentazione contabile ed amministrativa d ella società accertata ### s.r.l. Ed invero, rileva in modo significativo quanto riportato a pag. 2 della sentenza impugnata, sulla complessiva operazione di scissione societaria: la scissione parziale (avente ad ogge tto la cessione del ramo d'azienda relativo alla costruzione di edifici per conto proprio e per conto di terzi, compreso il movimento terra ed il trasporto dei rifiuti non pericolosi) era stata posta in essere in data 30 dicembre 2015, quando ancora rappresentante legale della società scissa era D'### (### era dive ntato legale rappresentante della scissa dal 18 giugno 2016 e seppure iscritto all'### del Comune di ### dal 22 ottobre 1996 e residente in ### era risultato 15 irreperibile), poi divenuto rapp resentante lega le della società beneficiaria, e la ### di ### aveva iniziato una verifica generale nei confronti della società scissa (### s.r.l.) in data 26 ottobre 2016 alla presenza di D'### che si era conclusa con processo verbale di constatazione re datto in dat a 18 novembre 201 6 nei confronti della societ à scissa ### s.r.l.. Dal che rileva la legittimità della procedura seguita dai militari della ### di ### che dapprim a si sono recati presso la sede della società, sostanzialmente non rinvenendola, e dopo hanno accertato che il legale rappresentante della società (### si era reso irr eperibile fuori dall'### non indicando alcun indirizzo ai sensi dell'art. 60, primo comma, lett. e-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone che «è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le modalità di cui all a stessa lett era d), l'i ndirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento ». Rileva, altresì, oltre al comma 13 dell'art. 173 ### (più volte richiamato), anche il comma 14 dell'art. 173 ### che dispone che «Ai fini dei suddetti procedimenti la società scissa o quella designata debbono indicare, a richiesta degli organi dell'### finanziaria, i soggetti e i luoghi presso i quali sono conservate, qualora non le conservi presso la propria sede legale, le scritture contabil i e la doc umentazione amministrat iva e contabile relative alla gestione della società scissa, con riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio trasferite o rimaste. In caso di conservazione presso terzi estranei alla operazione deve essere inoltre esibita l'attestazione di cui all'articolo 52, comma 10, del decreto del Presidente della Repubblica 2 6 ottobre 1972, n. 633. Se la società 16 scissa o quella designata non adempiono a tali obblighi o i soggetti da essa indicati si oppongono all'accesso o non esibiscono in tutto o in parte quanto ad essi richiesto, si applicano le disposizioni del comma 5 del suddetto articolo». 3.4 La censura, peraltro, laddove contesta che l'avviso di accertamento doveva ritenersi nullo poiché non riproduceva il contenuto essenziale del ### limit andosi a riportare solamente degli stralci ed ope rare continui richiami allo st esso, omettendo circostanz e di estrema rilevanza come ad esempio la m ancan za della prova dell'avve nuta formale notificazione a ### e della richiesta a quest'ultimo della document azione contabile ed amministrativa, da cui poi era scaturito l'accertamento induttivo, è inammissibile, perché censura un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, avendo i giudici di secondo grado affermato che il contenuto essenziale del PVC era stato riportato nell'avviso di accertamento e che la controparte era a conoscenza del PVC perché ritualm ente notificato al legale rappresentante della società sig. ### D'### (cfr. pag. 5 d ella sentenza impugnata), ciò conformemente alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche «per relationem», ovverosia mediante il riferimento ad ele menti di fatto risultanti da altri atti o do cumenti , che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme d i quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del docu mento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti d el discorso che formano gli elementi del la motivazione del provvedimento» (Cass., 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 15 aprile 2013, n. 131109). 17 Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato dall'avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell'atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo conte nuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall'### finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva. Peraltro, i giudici di secondo grado, hanno compiuto tale accertamento in fatto, ad in tegrazione d elle motivazioni già proposte dalla CTP (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata), la quale aveva espressamen te affermato che l'avviso di accertamento era motivato e che lo stesso riproduceva il contenuto essenziale del PVC redatto dalla ### di ### (cfr. pag. 5 del controricorso nella parte in cui trascrive integralmente il contenuto della sentenza di primo grado). Infine, va rilevato che l'obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o legale conoscenza (Cass., 14 gennaio 2015, n. 407; Cass., 2 luglio 2008, n. 18073), così nel caso in esame dove, come già detto, i giudici di merito hanno affermato che il PVC inerente la verifica fiscale era stato consegnato al sig. D'### 3.5 La senten za impugnata, in ult imo, conformemente ai principi statuiti da questa Corte, ha affermato che l'accertamento indu ttivo aveva trovato o rigine dalla mancata prod uzione delle scritture contabili, sottratte o comunque non disponibi li per cau sa di forza maggiore. Va precisato, a tal proposito, che ai sensi dell'art. 39, comma secondo, lett. d), d.P.R . n. 600 del 1973 (norma specificame nte richiamata dai giudici di secondo grado), la determinazione del reddito di imp resa può essere compiuta d all'amministrazione finanziaria prescindendo dalle presunzioni dotate de i caratteri della gravità, precisione e concordanza, quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi d el precedente comma ovvero le 18 irregolarità formali delle scrittu re contabili risultanti da l verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancan za d elle garanzie proprie di una contab ilità sist ematica; si t ratta, dunque, di una metodologia di controllo che può essere attivata dall'### finanziaria soltanto al ricorrere di precise condizioni caratterizzate da irregolarità estreme o comunque gravissime ed è in tali circostanze che i verificatori hanno facoltà di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili nei casi in cui siano esistenti e di utilizzare, oltre che prove dirette, anche elementi indiziari connotati da una valenza dimostrativa non particolarmente pregnante, vale a dire pre sunzioni prive de i requisiti di gravità, preci sione e concordanza, c.d. presunzioni semplicissime; in q uesto contesto, il discrimine tra l'accertamento condotto con il metodo analitico-induttivo e con il metodo induttivo puro va ricercato nella parziale od assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili; ed invero, nel primo caso, la incompletezza, falsità o d inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, essendo legittimato l'### accertatore a completare le lacune riscontrate uti lizzando ai fini della dimostrazione della e sistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati ovvero della inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti previsti dall'art. 2729 cod. civ.; nel secondo caso, invece, le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità - e dunque la utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), con la conseguenza che in questo caso l'### finanziaria può pre scindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elemen ti meramente indiziari an che se inidonei ad assurgere a 19 prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. (Cass., 18 dicembre 2019, n. ###, in motivazione). 3.6 Va, in ultimo, disatteso il profilo alla censura relativo alla violazione dell'art. 41 bis del d.P.R. n . 600 del 1973 (norma anche qu esta correttamente indicata nell'avviso di accertamento, unitamente all'art. 39, comma secondo, del d .P.R. n. 600 del 197 3 in tema di accertamento induttivo e all'art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di det razione ###, que sta Corte ha osservato che «### parziale di cui all' artt. 41 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole.
Tale accertamento differisce da quello ordinario i n ragione della disponibilità, in capo all'### d i element i, non necessariamente provenienti da segnal azione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne, idonei a dare contezza della sussi stenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizion i debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento» (Cass., 22 aprile 2022, n. 12854; Cass., 4 dice mbre 2020, n. 27788) e che «### parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in 20 modo regolare» (Cass., 7 novembre 2019, n. 28681;Cass., 28 ottobre 2015, n. 21984). 4. Il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli art. 41 bis, d.P.R. n.600 del 1973, art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 2967 c.c., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c. e l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti e specificamente della perizia tecnico-contabile in relazione alla ricostruzione dell'ammontare dell'IVA evasa, elaborata dal Dott. ### consulente della ### della Repubblica presso il Tribunale di ### e dallo stesso depositata nel procedimento penale R.G.R. n. 7365/16. ### dici della CTR avevano aderito acriticamente alle argomentazioni dell'### con dividen done l'operato, omett endo ogni concreta e reale valutazione sulle argomentazioni difensive e sulle contestazioni sollevate dalla società oggi ricorrente e sui documenti probatori dalla stessa depositati (la perizia tecnico-contabile). In particolare, la società aveva contestato il metodo utilizzato dall'### per la determinazione in via induttiva del reddito della società e per il calcolo delle maggiori imposte, fornendo una serie di contestazioni precise e puntuali, rilevando l'erroneità dei criteri utilizzati dall'### e la carenza di supporti probatori a sostegno dei calcoli elaborati dall'### finanziaria (cfr. pagine 28-36 del ricorso per cassazione), che i giudici di secondo grado non avevano tenuto in considerazione. 4.1 Il mot ivo è inammissibile, in quanto, per effett o della nuova formulazione dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., come introdotta dal decreto legge n. 83 del 2012, convert ito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012, oggetto del vizio di cui alla citata norma è oggi esclusivamente l'omesso esame circa un «fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti».
Il mancato esame, dunque, deve riguardare un vero e proprio «fatto», in senso storico e normativo, ossia un fatto principale, ex art. 2697 21 cod. civ. , cioè un «fatto» costitutivo, modificativo impeditivo o estintivo, o anche un fatto secondario, vale a dire un fatto dedotto ed affermato dalle parti in funzione di prova di un fatto principale (Cass., 8 settembre 2016, n. 17761; Cass. 13 dicembre 2017, n. 29883), e non, invece, le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass., SU, 20 giugno 2018, n. 16303; Cass. 14 giugno 2017, n. 14802), oppure gli elementi istruttori in q uanto tali, quando il fatto s torico da essi rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). 4.2 Il «fatto» il cui esame sia sta to omesso deve, inoltre, avere carattere «decisivo», vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia, e deve, altresì, essere stato «oggetto di discussione tra le parti»: deve trattarsi, quindi, necessariamente di un fatto «controverso», contestato, non dato per pacifico tra le parti. È utile rammentare, poi, che Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053, ha chiarito che «la parte ricorrente dovrà indicare - nel rigoroso rispetto delle previsioni di cui agli artt. 366, primo comma, 6), cod. proc. civ. e 369, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. - il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale (emergente dalla sentenza) o extratestuale (emergente dagli atti processuali), da cui ne risulti l'esistenza, il come ed il quando (nel quadro processuale) tale fatto sia stato oggetto di discussione tra le parti» (cfr. anche Cass. 29 ottobre 2018, n. 27415). 4.3 Alla stregu a dei principi tutti fin q ui esposti il motiv o è inammissibile, in primo luogo, perché non rispetta le appena descritte prescrizioni imposte dalle ### circa le modalità di deduzione del vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non indicando la società ricorrente, quale sare bbe il «fatto», come in precedenza definito e delimitato, il cui esame sarebbe stato omesso 22 dalla ### tributaria regionale (e tale non è, all'evidenza, la perizia tecnico-contabile sulla ricostruzione dell'ammontare d ell'IVA evasa, elaborata dal consulente della ### della Repubblica presso il Tribunale di ### e depositata nel procedimento penale R.G.R. 7365/16), né, soprattutto, argoment a in ordine alla sua necessaria decisività. La doglianza riguarda, poi, sostanzialmente, il complessivo ed intero governo del materiale istruttorio, totalmente obliterando che la valu tazione delle risultanze istruttorie rientra nel pote re discrezionale del giudice d el merito, l a cui decisione è, di regola , incensurabile nel giudizio di legittimità. 5. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e la società ricorrente va condannata al pagam ento d elle spese processuali, sostenute dalla ### contro ricorrente e liqu idate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigett a il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore della ### controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 18.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi d ell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R . n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussisten za dei presupposti per il versamento, d a parte della società ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.
Così deciso in ### in data 13 marzo 2025. ### 23 
v5.31
