testo integrale
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 368/2024 R.G. proposto da ### & C. s.r.l. ###, ###s ### & Accessories (### S.A., ###s ### & ### s.p.a., ### s.r.l., rappresentate e difese dagli avvocati ### e ### come da procure speciali allegate al ric orso (####; ###); - ricorrenti - ### delle ### e dei ### , rap presentata e difesa dall'### dello Stato, presso la quale è domiciliat ###; - controricorrente - avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della ### n. 1762/09/2023, depositata il ###.
Udita la relazi one sv olta dal consigliere ### all 'udienza pubblica del 24.09.2024; Oggetto: Dazi - ### il ### stero, in persona del ### dott. ### il quale ha chiesto l'accoglimento del ricorso; Sentiti, per le ricorrenti, l'avvocato ### e, per l'### delle ### e dei ### l'avvocato dello ##### di ### accoglieva i ricorsi riuniti proposti dalle società ### & s.r.l. Traspor ti ### onali (rappresentant e doganale indiretto), ### & ### ies (### d) S.A., ### & ### s.p. a. (imp ortator i) e ### s.r.l. (rappresentante fiscale ###, avverso diversi avvisi di rettifica dell'accertamento per maggiori dazi e prov vedimenti di irrogazione delle sanzioni, emessi dall'### doganale di ### a seguito della revisione dell'accertamento riguardante alcune importazioni effettuate negli anni 2020 e 2021 dal predetto spedi zioniere doganale e dai suindicati importatori, per la mancata inclusione, nel valore della merce dichiarato in dogana, del corrispettivo relativo alle royalties corrisposte al licenziante, ti tolare dei marchio ###s, ri guardante i capi di abbigliamento importati.
Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lo mbardia accoglieva parzialmente l'appello proposto dall'### delle dogane (### avverso la suddetta sentenza, ma rideterminava le sanzioni nella misura pari all'imposta evasa.
Dalla sentenza impugnata si evince, per quello che qui interessa, che: - a seguito dell'acquisto dei diritti di licenza dalla ### & Co. ###. VA/ SCA, la ###s ### era autorizzata alla commercializzazione dei prodotti che importava in ### anche da fornitori non comunitari, attraverso la ### e ### internazionali 3 S.r.l.; la ###s ### inoltre, anche attraverso le sue controllate ###s footwear & ### e ###s footwear e ### (interamente partecipate dalla ###s ###, impartiva ai produttori extracomunitari (in particolare cinesi) tutte le specifiche e le indicazioni tecniche a cui si dovevano attenere nella realizzazione dei prodotti; - la contestazione riguardava la mancata inclusione dei diritti di licenza nella base imponibile considerata per la deter minazione del valore in ### come previsto dagli artt. 32 del ### 2913/92 e 157 de l ### in quanto il pagamento delle royalties si riferiva alle merci oggetto della valutazione e costituiva una condizione di vendita delle stesse; - l'inclusione delle royalties era dovuta, in quanto nel caso in esame il licenziante esercitava un controllo nei confronti dei venditori attraverso la valutazione dei prodotti realizzati, per cui i diritti di licenza dovevano essere aggiunti al prezzo di acquisto ai fini del valore da dichiarare in ### che prescinde dal prezzo effettivamente pagato o da pagare delle royalties; - dal contratto di licenza (clausola di cui all'art. 4.2), in fatti, risultava che, “qualora il licenziante ritenga che i prodotti non ottemperino ai propri standard qualitativi, nonché alle caratteristiche e ai requisiti tecnici, dovrà notificare i difetti riscontrati e il licenziatario non potrà distribuire o vendere, ovvero autorizzare la distribuzione o la vendita dei prodotti in cui siano riscontrati tali difetti, fino a quando non vengano corretti in maniera ragionevolmente soddisfacente per il licenziante, eccezion fatta per i prodotti di seconda scelta”; - il licenziatario, per ottenere il diritto allo sfruttamento del marchio accettava il controllo diretto e totale da parte del licenziante, mentre il terzo venditore o fabbricante, che non era titolare del diritto di licenza, era tenuto al rispetto delle string enti clau sole previste nel relativo 4 contratto, diventando egli stesso “parte” del contratto di licenza ed acquisendo la funzione di vera e propria “longa manus” del licenziante; egli non poteva immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma doveva ritrasferirli ai licenziatari, i quali corrispondevano ai licenzianti i diritti di licenza; - le sanzioni applicate, seppure determinate nella misura minima, risultavano eccessive rispetto alle violazioni contestate e alle imposte accertate, in base al principio di proporzionalità, e dovevano essere rideterminate nella misura pari all'imposta evasa; ### la suddetta decisione la ### & s.r.l. Trasport i ### la ### & ### (### S.A., la ### & ### s.p.a. e la ### s .r.l. proponevano ricorso per cassazione , affidato a diciassette motivi, illustrati con memoria. ### resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo moti vo, le rico rrenti deducono la n ullità della sentenza impugnata, ai sensi degli art. 372 cod. proc. civ. e 2909 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., per contrarietà al giudicato intervenuto tra le stesse parti e relativamente alle stesse questioni, evidenziando che, successivamente all'udienza di discussione in app ello, a s eguito della pubblicazione dell a sentenza della Corte di Cassazione n. 15263 del 30.05.2023, è passata in giudicato la sentenza della CTR della ### n. 4717, depositata in data ###, relativa alle medesime parti, oggetto e questioni, esplicando effetti esterni e rendendo nulla l'impugnata sentenza per contrarietà alla stessa; aggiungono che il giorno prima di detta udienza di discussione in appello era passata in giudicato anche la sentenza della CTR della ### n. 4715, depositata in data ###, a 5 seguito della pubblicazione della sentenza della Corte di Cassazione 13307 del 15.05.2023. 2. Con il sec ondo motivo, deduco no la nu llità della sentenza impugnata, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2909 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. ci v., e del “principio di intangibilità del giudicato nazionale, di cui all'ordinamento dell'### e quale elaborato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia”, in quanto i gi udici di appello hanno omesso di considerar e e di pronunciarsi in merito all'esistenza di un pregresso gi udicat o (riguardante le sentenze n. 727/2019, n. 3766/2019, n. 4715/2019, 4716/2016, n. 4718/2019, n. 2467/2021 e n. 2886/2021 della CTR della Lombar dia), aventi il medesimo oggetto, titolo e relative alle medesime parti della sentenza impugnata, favorevol i alle stesse odierne ricorrenti, in grado di produrre effetti esterni. 2.1 I pr edetti motivi, che vanno esa minati unitariamente per connessione, sono in primo luogo inammissibili per difetto di specificità e ciò a prescindere da ogni altra considerazione con riferimento alla tempestività della proposizione della relativa eccezione. 2.2 Come è stato più volte evidenziato da questa Corte, «il principio della rilevabilità d el giudicato esterno va coordinato con l'onere di autosufficienza del ricorso; pertanto, la parte ricorrente che deduca l'esistenza del giudicato deve, a pena d'inamm issibilità del ricorso, riprodurre in quest'ultimo il testo in tegrale della sentenza che si assume essere passata in giudicato, non essendo a tal fine sufficiente il richiam o a stralci dell a motivazione» (C ass. 23 giugno 2017, 15737), occorrend o, in particolare, il «richiamo co ngiunto della motivazione e del dispositivo» (Cass. 8 marzo 2018, n. 5508), onere che nella specie non è stato assolto dalle ricorrenti. 2.3 I motivi sono in ogni caso infondati. 6 2.4 ### un indirizzo costante di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. 16 maggio 2002, 7140); tale orientamento giurisprudenziale richiede che entrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una d i esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti, l'accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, preclude l'esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che co stituiscono lo scopo ed il "petitum" del primo (Cass. 16 maggio 2006 n. 1365; Cass. n. 11215 del 2020). 2.5 Con riferimento al caso di specie, occorre evidenziare che gli atti impugnati riguardano operazioni doganali diverse rispetto a quelle in relazione alle quali le società ricorrenti deducono la sussistenza del giudicato esterno, sicchè risul ta diverso il «petitum» de gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione nelle rispettive cause. 2.6 Si tratta di circostanza ex se sufficiente ad escludere che le richiamate pronunce possano co munque spiegare ril evanza nel presente giudizio, atteso che i fatti generatori di ciascuna obbligazione doganale risultano obiettivamente differenti, sia in re lazione alle circostanze di tempo e di luogo delle operazioni doganali , sia in relazione alle reali specifiche caratteristiche della merce importata non essendo consentito verificare se i prodotti oggetto della presente causa siano o meno id entici a quelli oggetto delle deci sioni passate in giudicato (cfr. Cass. n. 2250 del 2014). 7 2.7 ###à della regola del giudicato di diritto in terno in materia di dazi doganali, infatti, può riguardare una singola importazione o, comu nque, qu el ### numero di importazioni prese in considerazione dal singolo avviso di rettifica, non essendo la regola conseguente a quel giudicato suscettibile di estensione ad un numero indefinito di casi similari (Cass. n. ### del 16.12.2019). 2.8 Nella specie, pertanto, difetta l'identità del titolo o del rapporto dal quale derivano le pretese fatte valere nelle diverse cause, attesa la oggettiva autonomia dei rapporti giuridici tributari, tra le stesse parti, che hanno costituito, rispettivamente, oggetto dei giudizi nel quale si sarebbe formato il giudicat o ### ed og getto della presente controversia. 2.9 Con riferimento alla vicenda in esame, poi, non è nemmeno configurabile la qu estione dell'applicabilità dell'istituto del giudicato esterno con riferimento alle situazioni giuridiche di durata, in relazione alle quali il giudicato non trova ostacolo nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta in presenza di elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imp osta assumono carattere tendenzialmente permanente. Non v a dimenticato, infatti, che, nella materia doganale, questa Corte ha affermato che «In tema di sanzioni doganali è inapplicabile il regime della continuazione di cui all'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997, che postula che le violazioni siano state "commesse in periodi d'imposta diversi", nozione questa estranea alla materia doganale, senza che ad ess a possa ritenersi equivalente il compimento delle singole operazioni d'importazione o esportazione» (Cass. 21.09. 2020, n. 19633), sicchè non può ritenersi che la «diversità di periodo d'imposta» sia equivalente al compimento di singole operazioni doganali. 2.10 In ultimo, è utile precisare che il giudicato non può riguardare comunque l'attività interpretati va delle norme di diritto, in quanto 8 «l'attività interpretativa delle norme giuridiche compiuta dal Giudice, consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costitu ire lim ite all'attività esegetica esercitata da altro Giudice, dovendosi richiamare a tale proposito il distinto modo in cui opera il vincolo determinato dall'efficacia oggettiva del giudicato ex art. 2909 cod. civ. rispetto a quello imposto, in altri ordinamenti giuridici, dal principio dello stare decisis (cioè, del precedente giurisprudenziale vincolante) che non trova riconosciment o nell'attu ale ordinamento processuale (cfr. Cass, 15 luglio 2016, n. 14509, Cass., 21 ottobre 2013, n. 2372 3)», con la conseguenza che «l'interpretazione ed individuazione della norma giuridica posta a fondamento della pronuncia - salvo che su tale pronuncia si sia formato il giudicato interno - non lim itano il Giudice de ll'imp ugnazione nel potere di individuare ed interpretare la norma applicabile al caso concreto e non sono, quindi, suscettibili di passare in giudicato autonomamente dalla domanda o dal capo cui si riferisco no, assolvendo ad un a funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (cfr. Cass. 20 ottobre 2010, n. 216561, Cass. 23 dicembre 2003, n. 19679)» (cfr. Cass., 5 marzo 2024, n. 5822, in motivazione). 2.11 Né può farsi richiamo al principio, più volte enunciato in sede ###forza del quale « se l'accertamen to dell'esistenza, validità e natura giuridica di un contratto, font e di un rapporto obbligatorio, costituisce il presupp osto logico-giuridico di un diritto derivatone, il giudicato si estende al predetto accertamento e pertanto spiega effetto in ogni altro giudizio, tra le stesse parti, nel quale il medesimo contratto è posto a fondamento di ulteriori diritti, inerenti al medesimo rapporto (Cass., Sez. 3, 24 marzo 2006, n. 6628; Cass., Sez. L, 14 agosto 1999, n. 8680; Cass., Sez. 3, 29 settembre 1997, 9548; Cass., Sez. L, 13 maggio 1995, n. 5243; Cass., Sez. 1, 22 novembre 1990 , n. 11277)» (C ass., 14 giugno 2024, 16618, in 9 motivazione), in quanto, per quanto prima rilevato, tale principio postula che i giudizi interessati siano fra le stesse parti e vertano sul medesimo negozio o rapporto giuridico, ancorché le finalità dei due giudizi siano diverse, evenienza che non sussiste nella fattispecie in esame. 3. Con il terzo motivo, deducono la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché la violazione degli artt. 36, secondo comma, n. 4 del d.lgs. 546 del 1992, 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. e 111, sesto comma, ###, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per avere la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado deciso sulla base di elementi non rilevabili dai contratti per cui è causa; in particolare, nessuna clau sola dei contratti di licenza prevede che: il licenzian te scelga e approvi il produttor e, approvi qualsiasi ordi ne di acquisto, decida a chi il produttore possa vendere le merci, possa esaminare la contabilità del produttore, scelga i metodi di produzione, forni sca i relativi modelli, preveda che la licenziataria debba operare gli acquisti tramite il licenziante; in ogni caso il giudice di appello ha omesso di motivare in ordine alle conclusioni raggiunte ovvero ha fornito sul punto una motivazione apparente. 4. Con il quarto motivo, denunciano, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 69 - 70 e, in particolare dell'art. 71, par. 1, lett. c), del CDU (### UE 952/2013), nonché del ### delegato UE 2015/2446, degli artt. 27-146 e, in particolare dell'art. 136, primo e quarto comma, del ### di esecuzione UE 2015/2447 e della specifica disciplina fissata al punto 22 del ######/2016-IT n. 808781 e al ### n. 11 del ###800/2002-IT, nonché dell'art. 1362 cod. civ., per non avere la CGT di secondo grado rilevato che nella specie non erano ravvisabili, in base all'esame dei co ntratti di li cenza, nè gli indici 10 elaborati dalla prassi e dalla giurisprudenza, per ritenere la sussistenza della condizi one di vendita ai fini dell'inclusio ne delle royalties nel valore in dogana, nè le condizioni previste dalla normativa unionale per l'inclusione delle royalties nel valore in dogana; deduce, in particolare, che la clausola n. 4.2 prevede solo un controllo di qualità sui prodotti, irrilevante ai fini dell'inclusione dei diritti di licenza nel valore in dogana, in quanto si tratta di controllo tra licenziante e licenziatario, che non coinvolge il produttore, svolge ndosi eventual mente solo successivamente alle importazioni. 5. Con il quinto motivo, lamentano la violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., per omess a pronun cia in ordine al motivo di appello, relativo alla violazione degli artt. 17, com ma 1-bis del d.lgs n. 165/2001, 15, comma 7 del d.lgs. n. 78/2009, 21-octies della legge n. 241/1990, 4, comma 2 dello ### dell'### delle dogane, approvato da ultimo in data ### 1, 1, co mma 3, e 4, comma 1, del ### to dell'### delle dogane, approvato con delibera n. 431 del 2021, 4- bis, comma 2 del d.l. n. 78 del 2015, conv. dalla l. n. 125/2015, 97 ###, in quanto i giudici di appello, non essendosi pronunciati su una questione oggetto del giudizio di merito, specificatamente riproposta ed argomentata in appello, hanno ritenuto erroneamente che fossero legittimi gli atti im pugnati, pur in mancanza di prova della del ega conferita dal direttore dell'ufficio ai funzionari che avevano sottoscritto detti atti. 6. Con il sesto motivo, deducono l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, discusso tra le parti, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 136, comma 4, del ### UE 2447 del 2015, 1362 cod. div., 70 e 71, par. 1, lett. c), CDU e 136 del ### n. 2447 del 2015, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in 11 quanto l'impugnata sentenza ha omesso di co nsiderare che n ei contratti di licenza era stato previsto che i capi di abbigliamento recanti marchi “###s” potevano essere acquistati dalla licenziataria da qualsiasi fonte di appro vvigionamento, indipendentemente dal pagamento delle royalties, e ha erroneamente interpretato l'art. 4.1 dei contratti di licenza, che confermava quanto previsto dal precedente art. 3.2 e, cioè, che il pagamento delle royalties era indipendente dalla fornitura delle merci con incorporati i marchi “###s”; aggiungono che la corretta interpretazione dell'art. 4.1 portava a ritenere che lo stesso non co ndizionasse la vendita dell'esportatore extra UE all'importatore/licenziatario, ma rig uardava la vendita della merce, successiva all'importazione, effettuata dal licenziatario a terzi, sicchè il contratto di compraven dita della m erce importata e il contratto di licenza del marchio erano svincolati tra loro. 7. Il terzo, qu arto e sesto motiv o, che va nno esaminati congiuntamente, riguardando tutti la questione della inclusione delle royalties nel valore della merce dichiarato in dogana. 7.1 Oc corre premettere che il sesto moti vo è, innanzitutto, inammissibile, in quanto formulato mediante la sovra pposizione di mezzi d'impugn azione eterogenei, facenti riferimento alle diver se ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., non essendo co nsentita la prospettazi one di una medesima questione sotto prof ili incompatibili, qu ali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio motivazione e/o di omesso esame di fatto decisivo che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione (Cass., 4 ottobre 2019, n. 24901; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26874) e ciò anche a volere accogliere l'orientamento meno rigoroso che subordina l'ammissibilità del motivo frutto di mescolanza (Cass., 12 13 dicembre 2019, n. ###), alla condizione che lo stesso comunque evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relati ve all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto. 7.2 Rileva, poi, un ulteriore profilo di inammissibilità del predetto motivo, nella parte in cui risulta formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., che esula dal limitato perimetro entro il quale può denunciarsi il vizio di motivazione della sentenza, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla l. n. 134 del 2012, poiché con esso deve farsi riferimento all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia ( Cass. Sez. U., 7 april e 2014 n. 80 53), nel cui paradi gma non è, all'evidenza, inquadrabile la censura concernente l'omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., 18 ottobre 2018, n. 26305; Cass., 14 giugno 2017, n. 14802). 8. Ciò posto, il terzo, il quarto e il sesto motivo sono in ogni caso infondati. 8.1 Dev e premettersi che la presente fattispecie è regolata dal ### del ### europeo e del Consiglio ### del 9 ottobre 2013, n. 952/2013, istitutivo del codice doganale dell'### europea (###, e dal corrispondente ### di esecuzione Reg ### del 24 novem bre 2015, n. 2 447/2015 (che hanno fatto seguito al ### (CEE ) n. 2913/92, del 12 ottobre 1992, istit utivo del ### doganale comunitario e al ### del 2 luglio 1993, 2454/1993, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario). 13 8.2 ### t. 70 del vigente CDU prevede, al comma 1, la regola generale secondo la quale il valore in dogana è quello di transazione, ossia «il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci», mentre il comma successivo dispone che questo «è il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza p arte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate». 8.3 Tale valore può essere adottato ove ricorrano tutte le condizioni seguenti: «a) non esistano restri zioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti: i) restrizioni imposte o richieste dalla l egge o dalle autorità pubbliche nell'### ii) limitazioni dell'area geografica nella quale le merci po ssono e ssere rivendute; iii) restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci; b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determina to un valore in rel azione alle merci da valutare; c) nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appro priato adeguamento; d) il compra tore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo» (art. 70, par. 1, del CDU). 8.4 Il prezzo effettivamente pagato o da pagare, inoltre, coincide con il « pagamento totale che è stato o deve esse re effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono esse re effettuati , co me 14 condizione della vendita delle merci importate» (art. 70, par. 2, del CDU). 8.5 Il successivo art. 71 individua tra gli elementi da includere nel valore di transazione «a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a car ico del compratore ma non inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) le commissioni e le spese di mediazione, fatta eccezione per le commissioni di acquisto; ii) il costo dei container considerati, ai fini doganali, come formanti un tutt'uno con la merce ; e iii) il costo dell'imballaggio comprendent e sia la manodopera sia i materiali; b) il valore, attribuito in misura adeguata, dei prodotti e servizi qui di seguito elencati, qualora questi siano forniti direttamente o indirettamente dal compratore, senza spese o a costo ridotto e siano utilizzati nel corso della produzione e della vendita per l'esportazione delle merci importate, nella misura in cui detto valore non sia stato incluso nel prezzo effettivamente pagato o da pagare: i) materie, componenti, parti e elementi similari incorporati nelle merci importate; ii) utensili, matrici, stampi e oggetti similari utilizzati per la produzione delle merci importate; iii) materie consumate durante la produzione delle merci importate; e iv) i lavo ri di ingegneria, di sviluppo, d'arte e di design, i piani e gli schizzi eseguiti in un paese non membro dell'### e necessari per produrre le merci importate; c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; d) il valore di tutte le quote dei proventi di qualsiasi ulteriore rivendita, cessione o utilizzo delle merci importate spettanti, direttamente o indirettamente, al venditore; e) le seguenti spese fino al luogo d'introduzione delle merci nel territorio doganale dell'### i) le spese di trasporto e di assicurazione delle 15 merci importate; e ii) le spese di carico e movimentazione connesse al trasporto delle merci importate». 8.6 Ai sensi dell'art. 71, par. 2, CDU, poi, «Le aggiunte al prezzo effettivamente pagato o da pagare (…) sono effettuate esclusivamente sulla base di dati oggettivi e quantificabili». 8.7 ###. di ese cuzione ( UE) 2015/2447 della ### all'art. 136, par. 4, precisa che «I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagati come condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfatta una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento; b) il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del vendi tore, conformemente agli obblighi contrattuali; c) le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante» (comma 4), giudicando irrilevante il paese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza (comma 5). 8.8 Dal suindicato quadro normativo si evince che, con specifico riferimento ai diritti di licenza, il legislatore unionale ha previsto, all'art. 71, par. 1, lett. c), CDU, tra gli elementi che devono essere addizionati per determinare il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci im portate ai fini della determinazione del valore del le merci, anche «i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare». 8.9 L e royalties, quindi, devono essere addizionate al valore di transazione se sono integrate tutte le seguenti condizioni: a) non sono già state incluse nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; b) sono 16 relative alle merci da valutare; e c) il compratore, di rettamente o indirettamente, è tenuto a pagarle come condizione per la vendita delle merci da valutare e le integrazioni di tale valore devono avvenire sulla base di dati oggettivi e quantificabili. 8.10 Ne consegue che anche i diritti di licenza sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore dogan ale, qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorpora ti nel la merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. 8.11 Il valore dichiarato, invero, deve riflettere il valore economico reale della merce e, quindi, deve consid erare tutti i fattori economicamente rilevanti (### 20 dicembre 2017, ### in C-529/16). 8.12 In particolare, i giudici unionali hanno recentemente precisato che «Il diritto dell'### in materia di valutazione doganale mira a stabilire un sistema equo, uniforme e neutro che escluda l'impiego di valori in doga na arbitrari o fittizi. Il valor e in dogana deve quindi riflettere il valore economico reale di un a merce importata e tale obiettivo deve preva lere anche quando il valore in dogana è determinato in forza di disposizioni speciali » (C ### 21 settembre 2023, n. 770/21) e che “### un operatore economico non possa sottrarsi al diritto dell'### invocando i propri obblighi contrattuali, la determinazione del valore in dogana di merci importate non può tuttavia essere stabilita in maniera astratta. Confor memente alla giurisprudenza della Corte, ess a trova il s uo fondamento nelle condizioni in base alle quali è stata effettuata la vendita di cui trattasi, anche se queste differiscono dagli usi commerciali o possono essere considerate inabituali per il tipo di contratto considerato” ... “In tal senso, al fine di valutare se il valore in dogana delle merci importate rifletta il loro valore economico reale, occo rre prendere in considerazione la situazione giuridica concreta delle parti del contratto 17 di vendita” ... “Pertanto, non tener conto delle condizioni di vendita nell'ambito della determi nazione del valore in dogana di tali merci sarebbe non solo contrario alle disposizioni dell'articolo 29, paragrafo 1, del codice doganale comunitario e dell'articolo 70, paragrafo 1, del codice doganale dell'### ma condurrebbe inoltre a un risultato che non co nsente di riflettere il valore e conomico reale di dette merc i” (### 22 aprile 2021, n. 75/20, punto 35). 8.13 P oiché con riferimento al precedente quadro nor mativo, né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del ### né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento 2454/93, stabiliscono cosa si debb a intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare e, più in particolare, quando ricorra la terza condizione sopra indicata (second o cui l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendi ta delle merci d a valutare), la Corte unionale ha affermato che la nozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al gi udice del rinvio verificar e. Ha, quindi, aggiunto, che qualora, come nel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre “verificare se la persona legata al venditore eserciti un co ntrollo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”» (### 9 marzo 2017, ### C-173/15). 8.14 Anche questa Corte ha chiarito, sempre con riferimento alla precedente di sciplina doganale, che «Per determin are il valore in dogana delle merci da importare, il prezzo effettivamente pagato o da 18 pagare è integrato dai corrispettivi e i diritti di licenza relativi, che il compratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare come condizione per la vendita delle merci stesse. Ciò sempre considerando, da un lato, che devono esse re valut ati una pluralità di profili specificamente concernenti ciascuna fattispecie concreta e, dall'altro, che il mero controllo di qualità non è rilevante» (ex plurimis, Cass. ### del 1.12.2022). 8.15 ###. CE n. 2454/1993, infatti, stabiliva, all'art. 157, par. 2, che «(...) quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'art. 29 codice ### si deve aggiungere un co rrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile s oltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto dell a valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa"»; l'art. 159 specificava che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare soltanto se: il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivament e all'importazione; le merci andavano commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza; l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore. Nel caso in cui l'acquirente pagava un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il successivo art. 160 prescriveva che «(...) le condizioni previste dall'art. 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento». 8.16 ###. 143 dello stesso ### di esecuzione, poi, indicava le ipotesi tipizzate in cui due o più persone erano considerate legate. 9. Con il nuovo codice doganale si è attenuata l'esigenza di verificare l'esistenza di un “legame” tra i soggetti coinvolti nelle operazioni di 19 importazione delle merci e di pagamento dei corrispettivi e diritti di licenza. 9.1 Sul punto va senz'altro condiviso l'orientamento di questa Corte, secondo il quale “deve dunque concludersi che con il nuovo codice doganale l'esistenza di un collegamento fr a il terzo che richiede il pagamento delle royalties e il venditore non è più, come invece previsto dal #### n. 2454 del 1993, art. 157, par. 1, indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni, in sé sufficiente ma non necessaria per dim ostrare l'obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione della vendita; sicché, la nuova disciplina consente, pertanto, di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra il venditore e il licenziante, esclu dendo che tale circostanza abbia valore essenziale” e, quindi, la nozione di controllo prevista dall'art. 127 ### di esecuzione ### 2015/2447 «è più generica ed ampia di quella precedente e non richied e necessariamente che il potere di orientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato» (Cass. n. 3606 del 13/02/2020). 9.2 Di conseguenza, nei rapporti trilaterali, i corrispettivi e i diritti di licenza concorrono ad integrare il valore delle merci importate se sono versati in un contesto in cui il licenziante può controllare i produttori che vendono i beni al licenziatario, per cui, per stabilire se ricorrono tali condizioni, è necessario esaminare tutti i contratti commerciali, ivi compresi i contratti di licenza. 9.3 In tal senso si esprime il ######/2016: «il criterio applicabile è capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicita o esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisato negli accordi». 20 9.4 Il citato do cumento ### del 2016, peraltro, rispecchia le indicazioni del ### 25.1 del 2011 del Wor ld ### (###, che, a loro volta, sono congruenti con quelle del ###800/2002 (ormai parte dell' acquis commu nautaire, os sia del diritto materiale dell'### con valore di soft law). 9.5 Di conseguenza, è evidente che il documento ###800-2002 mantiene inalterato il suo valore orientativo, sia perché riferito alla disciplina contenuta nel codice dogan ale comunitario applicabi le ratione temporis, sia perché la normativa successivamente introdotta fornisce una regolamentazione della materia che privilegia in misura più incisiva la rilevanza delle royalties pagate ai fini della determinazione del valore delle merci, sia perché anche il nuovo documento ### del 20 16 non si di scosta dalle linee generali fondamentali già affermate (Cass. 16 maggio 2023, n. 13338 e 13 febbraio 2020, n. 3606). 9.6 Pi ù in particolare, questa Corte ha evid enziato che «La eliminazione del documento dall a raccolta non appare conseguenza della perdita del suo valore interpretativo, bensì dell'abrogazione del CDC e del ### che ha conseguentemente determinato la necessità di abbandonare il vecchio documento di prassi e sostituirlo con un nuovo documento che si rifer isca alla nu ova normativa unionale: Reg . 952/2013/UE-CDU (nuovo codice doganale) e ### n. 2015/2447/UERE (nuovo regolamento di esecuzione)» (C ass.30 gennaio 2020, 2140), concludendo che gli indicatori di cui al documento ###800- 2002 non hanno perso il loro valore orientativo, in quanto la nuova normativa un ionale ha disciplinato la materia in co ntinuità con la precedente. 9.7 Per quanto riguarda la nozione del potere di controllo, è stato precisato che questo è inteso in un'accezione ampia e necessariamente casistica, essendo sufficiente anche un mero potere di orientamento 21 (Cass. n. 8473 del 6 aprile 2018); tale amp ia accezione “ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene” ed “utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nel ### n. 11 del Comitato del codice doganale (### del valore in doga na), co ntenuto nel documento ###800/2002, nella versione italiana del 2007 , sull'applicazione dell'art. 32, paragraf o 1, lettera c) , del codice doganale», avendo la Corte di giustizia, nella sentenza 7 marzo 2017, ### citata, stabilito che questi documenti “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli ### membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice” (Cass., 16 maggio 2023, n. 13338). 9.8 Il predetto document o annov era, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un contro llo, tra gli alt ri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sul la consegna delle merci all'acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per qu anto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzi one da utilizzare/forni sce dei modelli ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può pro durre; il 22 licenziante non autorizza l'acquire nte a co mprare direttamente dal produttore, ma attravers o il titolare del marchio ### che potrebbe agi re anche come agent e di acquisto dell'importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante (Cass., 13 settembre 2023, n. 26466, in motivazione). 9.9 Alla luce degli elementi sopra indicati, quindi i diritti di licenza devono essere pagati, come condizione della vendita delle merci importate, se il venditore o una persona ad esso collegata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento o il pagamento da parte dell'acquirente è effettuato per soddisfare un obbligo del venditore, conformemente agli obblighi contra ttuali, oppure se le merci non possono essere vendute all'acquirente o da questo acquistate senza versamento delle royalties a un licenziante. 9.10 ### deve, dunque, stabilire se il venditore possa vendere o se il compratore possa acquistare le merci senza il pagamento di corrispettivi o diritti di licenza e, in questo, assume rilievo il contratto di licenza o altri documenti relativi all'operazione dai quali emerga, anche in modo implicito, se la vendita delle merci importate sia o meno subordinata al pagamento delle royalties. 9.11 Il già citato art. 136, par. 4, del ### di esecuzione, infatti, pone in ril ievo gli impegni co ntrattuali vin colanti assunti dall'acquirente o dal venditore, evidenziando che il criterio de lla «condizione di vendita» si riferisce non solo alle condizioni imposte dal o sul venditore, ma anche sull'acquirente, con la conseguenza che, al fine di stabilire se tali pagamenti debbano essere addizionati al valore 23 delle merci occorre valutare non solo le condizioni imposte dal o al venditore, ma anche quelle imposte all'acquirente. 9.12 In base a tali elementi è stato considerato come una condizione della vendita delle merci importate il pagamento preteso dal venditore come condizione per la distribuzione esclusiva delle merci sul territorio interessato, oppure la circostanza che il venditore delle merci, altresì beneficiario del pagamento, non avrebbe ceduto le stesse, senza tale pagamento, per la lor o distribuzione esclusiva su un determinato territorio; di contro, è stato ritenuto indifferente che detto pagamento dovesse essere effettuato solo per un periodo limitato di tempo ( ### 19 novembre 2020, causa C-775/19). 9.13 Alla medesima conclusione si perviene nelle ipotesi in cui i diritti di licenza non siano pagati al venditore, ma a soggetti terzi, essendo il terzo proprietario o licenziante dei relativi diritti. In questi casi deve, comunque, farsi riferimento all'art. 71, par. 1, lett. c), CDU e all'art. 136, par. 4, del ### di esecu zione, che discipli nano gli elementi fondament ali della vendita delle merci, compreso il trasferimento del titolo di proprietà e di tutti i diritti sul le merci conformemente agli accordi contrattuali, dovendosi esaminare, in tal caso, tutte le circostanze relative alla vendita e all'importazione delle merci, inclu si i possibili collegament i tra gli accordi di vendita e i contratti di licenza, oltre che altre informazioni relative alla vendita e all'importazione delle merci. 9.14 Dai principi sopra esposti, quindi, si evince, in sintesi, che i corrispettivi o i diritti di licenza assumono rileva nza quale base imponibile e vanno considerati come «relativi alle merci da valutare» anche se non determinati al momento della conclusione del contratto di licenza o dell'insorgenza dell'obbligazione doganale. Con particolare riferimento alla terza condizione (ossia che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della 24 vendita delle merci da valutare), la nozione «condizione di vendita» sta ad indicare la situazione in cui, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquire nte, l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare. Qualora (come nel caso in esame) il beneficiar io del le royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre «verificare se la persona legata al venditore eserciti un co ntrollo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente».
Può, dunque, ritenersi che il pagamento dei corrispettivi e i diritti di licenza (cd. royalties) dovuti dall'importatore, in relazione alle merci importate, costitui sce una «condizione della vendita», ai fin i della rilevanza degli stessi quale componente del valore della merce in dogana e, conseguentemente, dell'applicazione del potere di rettifica dell'### non solo quando l'operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell'accordo di licenza, all'assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clauso le contrattuali che in teressano anche diversi soggetti che possono intervenire nell'operazione medesima, quando, come nel cas o in esame, il venditore è so ggetto diverso dall'avente diritto alla percezione delle royalties. 9.15 ### nozione di controllo, che ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, non richiede necessariamente, come si è già detto, che il potere di orientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato. 9.16 Può affermarsi, dunque, che la nuova disciplina consente di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza di un 25 collegamento tra il venditore e il licenziante, dovendosi escludere che tale circostanza abbia valore essenziale; il criterio applicabile è, invece, quello di capire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le merci senza pagare royalties o diritti di licenza, atteso che detta con dizione può essere anche implicita, quando non risulta specificato nell'accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o meno al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. 10. Ci ò posto, nel caso in esame, la sentenza impugnata ha accertato la sussistenza delle condizi oni richieste dalla normativa comunitaria per computare, nel valore in dogana delle merci importate, l'importo dei diritti di licenza, e, in particolare, la sussistenza delle condizioni implicanti un cont rollo dei licenzianti sulla produzione; i giudici di secondo grado, al riguardo, hanno affermato, sulla base della clausola di cui all'art. 4.2 del contratto di licenza (secondo la quale, qualora il licenziante ritenga che i prodotti non ottemperino ai propri standard qualitativi, nonché alle caratteristiche e ai requisiti tecnici, dovrà notificare i difetti riscontrati e il licenzi atario non potrà distribuire o vendere, ovvero autorizzare la distribuzione o la vendita dei prodott i in cui siano riscontrati tali dife tti, fino a q uando non vengano corretti in man iera ragionevolmente soddisfa cente per il licenziante, eccezion fatta per i prodotti di seconda scelta) che «il contratto de quo risponde all'esigenza della società licenziante che non solo deve realizzare profitto dalla cessione del diritto dell'uso del proprio marchio, ma soprattutto deve tutelare l'immagine del marchio stesso ed il licenziatario per ottenere il diritto allo sfruttamento del marchio “famoso”, accetta il co ntrollo diretto e totale imposto dal licenziante, che ha il controllo diretto delle attività del licenziatario. In questo contesto il terzo “venditore” ossia il fabbricante orientale non è in alcun mod o titolare del dir itto di licenza e non potrebb e mai 26 chiedere “all'acquirente di effettuare tale pagamento, che ovviamente non ha nessun interesse al pagamento o meno delle royalties, anche se è tenuto al rispetto delle stringenti clausole previste nel relativo contratto, diventando egli stesso “parte” del contratto di licenza ed acquisisce la funzione di vera e propria longa manus del licenziante. I produttori non possano immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debba no ritrasferirli ai licen ziatari, i quali corrispondono ai licenzianti i diritti di licenza.» 10.1 Ritiene questo Collegio che la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado abbia fatto corretta applicazione dei principi normativi, come interpretati dalla giurisprudenza unionale e da quella di legittimità; sul punto deve precisarsi che le facoltà riconosciute alle licenzianti di preservare il carattere distintivo e il valore commerciale del marchio, in cui si esp rime il contro llo finalizzato a tutelare l'immagine del licenziante nei confront i dei consumator i finali, costituiscono elementi che offrono adeguata dimos trazione dell'esistenza di un potere di orientamen to del lic enziante sul produttore/venditore, in relazione alla loro incisività nell'indirizzamento dell'attività di produzione e idoneità a conformare l'atti vità del produttore in funzione della tutela del marchio da perdite di immagine connesse a modalità di produzione non coerenti con il livello qualitativo dei prodotti che il pub blico è solito ass ociare al marchio che li contraddistingue; di conseguenza, quel che rileva non è un controllo di mera qualità del prodotto, come tale non implicante necessariamente l'esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori, quanto un controllo sullo svolgimento dell'attività produttiva; la CGT di secondo grado, pertanto, ha correttamente considerato che una situazione di controllo - intesa, come evidenziato in precedenza, quale possibilità di esercizio, di diritto o di fat to, di un potere di costrizione o di orientamento - può rinvenirsi anche qualora al li cenziante sia 27 riconosciuto il diritto di esigere il soddisfacimento dei livelli di qualità normalmente associati ai prodotti commercializzati con il marchio concesso in licenza. 10.2 Inoltre, come ha già affermato questa Corte (Cass. n. 24996 del 2018), non possono non rilevare le regole di esperienza proprie del rapporto di licenza: «### rapporto è difatti di norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali (come si evinc e, d'altronde, anche da ll'art. 8, sia pure di natura dispositiva, della diretti va 2008/95/CE sul ravvicinamento delle legislazioni degli ### membri in materia di marchi d'impresa, ratione temporis applicabile). Il contratto di licenza, che pur sempre mira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di per sé che i terzi individuati per la produzione non possano immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costui i diritti di licenza. Risponde quindi a una massima di comune esperienza, l'applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva» (cfr., più di recente, Cass., 7 giugno 2023, n. 16134). 10.3 L' esame del contratto di licenza è ess enziale, in quanto rappresenta una delle principali fonti di informazioni per stabilire se le royalties siano rilevant i ai fini della determinazione del valore in dogana delle merci importate. Tale analisi deve però avvenire tenendo conto anche dei termini del contratto di vendita e delle interrelazioni che possono esistere tra il contratto di vendita stesso e quello di licenza e ciò anche tenu to conto che sovente il contratto di vendi ta non menziona la necessità di pagare le royalties per le merci. 28 11. Il quinto motivo, a prescindere da ogni considerazione in ordine all'ammissibilità del vizio di omessa pronuncia, è in ogni caso infondato. 11.1 La nullità pe r difetto di sottoscrizione del capo dell'### ovvero di un funzionario da lui delegato, prevista per gli av visi di accertamento in tema di imposte dirette e di ### non si applica agli atti impositi vi riguardanti i dazi doganali, emess i dal l'### delle dogane, per essere l'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 norme di stretta interpretazione (cfr. Cass. 14.06.2013, n. 14942; Cass. 5.09.2014, n. 18758; 10.12.2019, n. ###; Cass. n. 7077 del 12.03.2020). 11.2 Occorre rilevare, peraltro, che in base agli artt. 8 e 9 del d.lgs. n. 374 del 1990 l'attività di controllo e di visita delle merci è eseguita dai funzionari doganali, sicchè gli eventuali successivi processi verbali di rettifica, predisposti in contraddittorio, sono sottoscritti dagli stessi funzionari doganali che hanno proceduto ai controlli, senza la necessità di una specifica delega. 12. Con il settimo motivo, deducono l'omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, discussi tra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 71, lett. c) del CDU, 136 del ### 2015/2447 e 7, commi 1 e 2, l. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., perchè l'impugnata sentenza ha omesso di considerare il fatto che l'art. 3.1 dei Sublicense agreements prevedeva che le royalties dovevano essere calcolate sulle “vendite nette” o “###”, essendo escluse da tale calcolo le vendite alle società affiliate alla ### ed ai licenziatari e sub-licenziatari della licenziante ###s ### e della ### deducono, inoltre, l'omessa co nsiderazione del fatto che i processi verbali prodotti nel presen te giudizio sono illegittimi, anche in violazione dell'art. 7, commi 1 e 2, della legge n. 212 del 2000, per difetto di motivazione ed incertezza oggettiva della pretesa fiscale. 29 12.1 Il motivo è, in primo lu ogo, inammissib ile per difetto di specificità, essendo la censura poco chiara nella sua formulazione. 12.2 Il motivo è altresì inammi ssibile per le stesse ragioni già indicate con riferimento al sesto motivo (punti 7.1 e 7.2). 12.3 Il motivo sarebbe in ogni caso infondato. 12.4 ### la giurisprudenza di qu esta Corte, «nel re gime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tribut ari pu ò essere adempiuto anche « per relationem», ovverosia me diante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinat ari) dell 'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindaca to giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che form ano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. 11.09.2017, n. 21066; Cass. 11.04.2017, 9323; Cass. 15.04.2013, n. 131109). 12.5 Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato dall'avviso d i accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell'atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall'### finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva. 12.6 Ne consegue che l'obbligo di allegazione riguarda i soli atti che non siano stati riprodotti nella loro parte essenziale nell'avviso di accertamento, con esclusione, altresì: a) di quelli cui l'### abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur essendo considerati irrilevanti 30 ai fini della motivazione, sono comunque utilizzabili per la prova della pretesa impositiva (Cass. 5.10.2018, n. 24417); b) di quelli di cui il contribuente abbia già integrale o leg ale conoscenza ( 14.01.2015, n. 407; Cass. 2.07.2008, n. 18073). 12.7 Non sussiste, dunque, alcun difetto di motivazione degli atti impugnati, che contengono tutte le indicazioni necessarie alla compiuta difesa delle società ricorrenti, essendo stati correttamente riportati gli elementi rilevanti. Ne consegue che gli avvisi di accertamento sono legittimi sotto il profilo mo tivazionale e che la questione so llevata attiene esclusivamente (ed eventualmente) alla prova in giudizio delle affermazioni effettuate dall'### razione finanziaria in sede di avvisi di accertamenti. 12. Con l'ottavo motivo, deducono la nu llità della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, comma 1, n. 4 cod. pro. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, i n re lazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., avendo il gi udice di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di contestazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 472/97, e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 13. Con il nono motivo, deducono l a nullità della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., avendo il giudice di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di contestazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione degli artt. 6, comma 2, del 31 d.lgs. n. 472/97, e 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000, e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 14. I pre detti motivi, che vanno esaminati congiuntamente per connessione, sono innanzitutto inammissibili per difetto di specificità ed autosufficienza. 14.1 Come è stato ripetutamente affermato da questa Corte, nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 cod. proc. civ., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di un a domanda o ecc ezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro vers o, che tali istan ze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la veri fica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto pr ocessuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al princip io di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (ex plurimis, Cass. n. 28072 del 14 ottobre 2021). 14.2 I ri correnti non hanno riportato nel testo del ricorso per cassazione i motivi di appello di cui lamentano l'omessa pronuncia. 14.3 Detti motivi sono comunque infondati, posto che il vizio di omessa pronuncia non può mai ricorrere, nonostante la mancata 32 decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata abbia implicitamente statuito sul medesimo (Cass. 6.12.2017, n. 29191). 14.4 La sentenza impugnata, nel ridurre le sanzioni applicate, per violazione del principio di proporzionalità, ha rigettato implicitamente i motivi di app ello riguardanti l'ass erita violazione delle richiamate disposizioni normative. 14.5 ### motivo è infondato anche perchè, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme trib utarie, è sufficiente la coscienza e la volontà della co ndotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua ass enza, che deve essere of ferta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. n. 2139 del 2020). 14.6 La censura risulta sul punto generica, in quanto si limita ad affermare che “nessuna colpa potrà essere ascritta in capo alle odierne ricorrenti, avendo esse fatto legittimo affidamento sulle pronunce sopra richiamate che hanno escluso, in relazione a identic he operazioni, la tassazione delle royalties a fini doganali”. 14.7 Con specifico riferimento al nono motivo, poi, va rilevato che, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, sian o capaci di interpretazione normativa qualificata, nè all'### finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinament o cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata 33 interpretazione (cfr. Cass. 23 novembre 2016, n. 23845; Cass. 22 febbraio 2013, n. 4522). 14.8 Tale condizione ricorre quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente (Cass. 14 gennaio 2015, n. 440; Cass. 14 marzo 2012, n. 4031). Nel caso in esame, non è ravvisabile una simile in certezza normativa oggettiva, avuto rig uardo alla possibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica in oggetto e, al tempo stesso, alla mancata allegazione da parte della parte ricorrente di indici - quali, ad esempio, l'esistenza di specifici e rileva nti contrasti giurisprudenziali - sintomatici della ricorrenza di un siffatto stato. 15. Con il decimo motivo, denunciano la violazi one e falsa applicazione del principio di proporzionalità di cui all'art. 42, comma 1, del #### 952 del 2013, di cui alla giurisprudenza della Corte di giustizia, quale principio del diritto dell'### europea, nonché dell'art. 21-octies, comma 1, della l. 241 del 1990, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., in quanto l'impugnata sentenza si è limitata a ridurre il carico sanzionatorio, in relazione ai processi verbali richiamati nel testo del ricorso, anziché annullare gli atti di contestazione di sanzioni amministrative integralmente o quantomeno per la parte relativa ai menzionati processi verbali, atteso che l'art. 7, comma 4, del d.lgs. 472/1997 dov eva essere applicato solo in vi a subordinata. 15.1 Il motivo è infondato. 15.2 Come è noto, il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia del la dichiarazione re sa dal contribuente sia dell'acc ertamento 34 dell'### sicché il giudice, ove ritenga inva lido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondu rla alla corretta mi sura, entro i limiti posti dalle domande di parte (ex multis, Cass. n. 13294 del 28 giugno 2016); ne consegue che il giud ice, ove ricorrono i nece ssari presupposti processuali della sua rituale investi tura, ha il potere-dovere di esaminare anche tutti i possibili aspetti del potere sanzionator io esercitato dall'ente impositore, no nché il potere di determinare (nell'ambito delle richieste del le parti) l'entità delle sanzioni effettivamente dovute e non deve limitarsi a dichiarare la nullità dell'atto impugnato (Cass. n. 9774 del 23 aprile 2010 e n. 25376 del 17 ottobre 2008). 16. Con l'undicesimo motivo, denunciano la nullità della sentenza, in relazio ne all'art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione dell'art. 17, comma 1, del d.lgs. 472/97, che prescrive la contestualità dell'irrogazione della sanzione amminis trativa rispetto all'accertamento del tributo sottostante, e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 17. Con il dodicesimo motivo, denunciano la nullità della sentenza, in relazio ne all'art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 35 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione degli artt. 16 e 17 del d.lgs. 472/97, 303 del ### e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 18. Anche le predette censure, che vann o esami nate congiuntamente per connessione, sono in primo luogo inammissibili per difetto di specifici tà e autosufficienza e comunque infondate per le ragioni già indicate con rif erimento all'ottavo e al nono motiv o di ricorso. 18.1 Occorre comunque precisare che, in materia di accertamento doganale effettuato con criteri di selettività nella fase del controllo che precede la concessione dello svincolo, l'art. 17, comma 2, del d.lgs. 472 del 1997 prevede una deroga al principio dell' irrogazione contestuale della sanzione. 19. Con il tredi cesimo motivo, deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, commi 1 e 2, del d.lgs. 472 del 1997, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., in quanto l'impugnata sentenza, con riferimento agli atti di contestazione di sanzioni amministrative, non ha applicato il concorso in forza dell'art. 12, commi 1 e 2, d.lgs. 472/97, e, in relazione all'atto di contestazione di sanzione amministrativa relativo alla ###s ### non ha applicato, in quanto più favor evole, la sanzione prevista per la violazio ne più grav e, aumentata del 25%. 19.1 Il motivo è infondato. 19.2 Con riferimento al cumulo giuridico di cui all'art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, occorre precisare che detta disposizione contempla, nella prima parte, l'applicazione del cumulo giuridico nel caso di cd. concorso formale, che si ha quando con una sola azione od omissione si co mmettono diverse violazioni della medesima 36 disposizione (concorso formale omogeneo) ovvero di di stinte disposizioni anche relative a tributi di versi (concorso formale eterogeneo); sempre il citato art. 12, comma 1, prevede (nella seconda parte) l' applicazione del cumulo giuridico nel cas o del cd. concorso materiale omogeneo, che si ha quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni «formali» della stessa disposizione. 19.3 Premesso che in materia di sanzioni doganali è inapplicabile il regime della continuazione di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. 21.09.2020, n. 19633), nella specie non è applicabile neppure il cumulo giuridico di cui all'art. 12, comma 1, del d.lgs. cit. (che prevede l'applicazione della sanzione per la violazione più grave, aumentata di un quarto), in quanto si è in presenza di plurime violazioni non formali dell'art. 303 ### riguardanti una pluralità di dichiarazioni doganali (e, quindi, una pluralità di condotte), per cui non può parlarsi di concorso formale omogeneo o eterogeneo. 19.4 Le violazioni "formali" indicate nell'art. 12, comma 1, del d.lgs. 472 del 1997, inoltre, son o solo quell e che non hanno natura sostanziale e, quindi, non incidono sul la determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tribut o, mentre le violazioni previste dall'art. 303 del ### hanno sicuramente natura sostanziale (Cass. 16.05.2014, n. 10738; Cass. 14.02.2014, nn. 3466, 3467 e 3468 ; Cass. 6.11.2013, n. 24937; Cass. 21.10.2020, 22999). 19.5 Deve concludersi, pertanto, che nella specie non è applicabile il cumulo giuridico, ma quell o materiale, come ritenuto dall'ADM e confermato dalla sentenza impugnata. 20. Con il qu attordicesimo motivo, denu nciano la nullità del la sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, ###, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione dell'art. 22, comma 6, del #### 952 del 2013, nella parte in cui prevede il co ntraddittorio preventivo rispetto all'emanazione di atti impugnabili in ambito doganale (tra i quali vanno inclusi gli atti di contestazione di violazione amministrativa), e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 21. Con il qu indicesimo motivo , denunciano la nullità della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione dell'art. 11, primo comma, del d.lgs. 472/97, e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 22. Con il sedicesimo motivo, denunciano la nullità della sentenza, in relazio ne all'art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione degli artt. 60 del d.P.R. n. 600/72, 3 e 14 della l. 890 del 1982, e di motivare in ordine ad un autonomo e decisivo motivo di impugnazione. 38 23. Con il diciassettesimo motivo, denunciano la nulli tà della sentenza, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. 546/92, 111, sesto comma, ###, in relazione all'art 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di esaminare lo specifico e autonomo motivo di illegittimità degli atti di irrogazione di sanzioni amministrative, consistente nella violazione degli artt. 103, comma 1, del ### 952/2013 e 20 del d.lgs. n. 472/97, e di motivare in ordin e ad un autonomo e deci sivo motivo di impugnazione. 24. I predetti motivi sono inammissibili per difetto di specificità ed autosufficienza, per le stesse ragioni già indicate co n riferim ento all'ottavo e al nono moti vo, oltre che in fondati, essendosi la Corte implicitamente pronunciata in ordine alle cen sure di cui si lamenta l'omessa pronuncia. 24.1 Il quattordicesimo motivo è comunque infondato, in quanto nella specie, essendo stato impugnato il provvedimento di irrogazione di sanzioni, va applicata la diversa disciplina speciale di cui all'art. 16 del d.lgs. n. 472/1997, ove sono indicate le peculiari modalità con le quali viene garantito il principio del contraddittorio rafforzato ( 9.05.2017, n. 11391). 24.2 Il qu indicesimo motivo, il sedicesim o e il di ciassettesimo motivo sono inammissibili per difetto di specificità, anche perchè le ricorrenti non hanno riprod otto il cont enuto degli atti impositivi e sanzionatori, nonché degli atti relativi alla loro notificazione nella parte che rileva ai fini dell'esame e della comprensione delle censure. 25. In conclusione, il ric orso va rigettato e le ricorrenti vanno condannate, in solido, al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese di lite del presente giudizio, liquidate come in dispositivo. 39 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ### & s.r.l. ### la ### & ### (### S.A., la ### & ### s.p.a. e la ### s.r.l., in solido, al pagamento, in favore dell'### delle dogane e dei monopoli, delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in complessivi € 14.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte de lle ricorrenti, dell'ult eriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso in ### il 24 settembre 2024
v5.49
