CORTE DI CASSAZIONE

Sentenza n. 8805/2024 del 03-04-2024

testo integrale

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 3994/2017 R.G. proposto da ### delle ### in persona del suo ### p.t., rappresentata e di fesa dall'### del lo Stato, presso i cui uffici, in ####, ope legis domicilia; - ricorrente - contro ### S.r.l., in persona del suo legale ra ppresentante p.t., società liquidata e cancellata dal Registro delle ### e ### in persona del suo legale rappresentante p.t., socio e successore della ### S.r.l., con domicilio eletto in ####, presso lo studio del prof. avvocato ### d'### ch e le rappresenta e difende unitame nte al prof. avvo cato ### ed al prof. avvocato ### - controricorrenti - ### avverso la sentenza n. 4361/16, deposit ata il 5 lu glio 2016, della ### tributaria regionale del ### Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 20 ottobre 2023, dal ### dott. ### uditi, per l' ### delle ### l'avvocato dello ### e, per le controricorrenti, l'avvocato ### udito il Pubbl ico Ministero, in persona del ### generale dott.ssa ### che ha chiesto che la Corte accolga il ricorso.  ### 1. - Con sentenza n. 4361/16, depositata il 5 lugl io 2016, la ### tributaria regionale del ### ha accolto l'appello proposto da ### S.r.l. avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l'impugnazione di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro (n. ###) emesso dall'### zia delle ### dietro riqualificazione - in termin i di cessione di azienda (piuttosto che di cessioni di beni qu ale operazione imponibi le ### - dell'oggetto del contratto concluso in data 28 aprile 2011 (registrato in ### maggio 2011, al n. 9141 serie ###, e) intercorso tra la cedente ### S.r.l. e la cessionaria ### S.r.l.  1.1 - Il giudice del gravame ha rilevato che: - l'oggetto del contratto sottoposto a tassazione riguardava i diritti di cui la società cedente era titolare e, dunque, «a) l'### alla costruzione e all'esercizio di un impianto fotovoltaico nel territorio del Comune di ### rilasciat ogli dalla ### di ### b) la disponibilità del diritto di superficie di determinati terreni per la costruzione e l'esercizio dell' impian to; c) il progetto per la realizzazione, lo sviluppo e l'esercizio dell'impianto fotovoltaico; d) il 3 diritto all'allacciamento dell'impianto fotovoltaico alla rete elettrica di trasmissione nazionale.»; - l'Ufficio non aveva contestato «le asserzioni di parte appellante con le qu ali si è pro spettato che l'operatività dell' impianto av rebbe necessariamente richiesto un'onerosa integrazione da parte dell'acquirente, che avrebbe dovuto provvedere all'i nstallazione dei pannelli fotovoltaici e degli inverter»; - «quanto ceduto dalla ### non aveva, di per sé stesso, un'attitudine, neanche potenziale, all'esercizio di a ttività imprenditoriale essendo a tal fine necessaria l'ulteriore predisposizione, a car ico dell'acquirente, di apparati tecnici (pannelli fotovoltaici ed inverter), oltretutto di elevato valore economico stante l'entità e la potenza dell'impianto.».  2. - L'### delle ### ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi.  ### S.r.l., e ### ed, resistono con controricorso, ed hanno depositato memoria.  RAGIONI DELLA DECISIONE 1. - Col primo moti vo, formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l'### denuncia nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 57 e 58, deducendo, in sintesi, che il giudice del gravame, decidendo nel merito della lite contestata, aveva implicitamente disatteso l'eccezione articolata da essa esponente in punto di nova da controparte dedotti con i motivi di appello; difatti ### col gravame controparte aveva censurato la riqua lificazione operata con l'avviso di liquidazione , producendo ### nuov i document i e deducendo - oltreché l'inconfigurabilità della natura principale dell'imposta liquidata - che non avevano formato oggetto di cessione beni materiali (nemmeno riportati nel libro cespiti). 4 Il secondo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento all'art. 2555 cod. civ., ed al d.P.R.  26 aprile 1986, n. 131, art. 20, e art. 2 della tariffa allegata, parte prima, deducendo l'### che: - alla disposizione tributaria posta a fond amento dell'operata riqualificazione del contratto (art. 20, cit.) doveva riconoscersi natura antielusiva siccome volta a cogl iere la «causa reale» dell'atto dispositivo e la «regolamentazione degli interessi e ffettivamente perseguita dai contraenti»; - nella nozione di azienda, delineata dall'art. 2555 cod. civ., ai beni organizzati per il perseguimento del fine produttivo deve attribuirsi «un significato particolarmente ampio», in quanto tale inclusivo ### dei servizi organizzati nel l'azienda, dei beni immateriali , dei rappor ti di lavoro e, in definitiva, dei diritti e rapporti giuridici, così che ai fini della configurazione di una cessione di azienda non avrebbe potuto ritenersi imprescindibile il trasferimento di beni materiali; - rilevando l'idoneità dei beni ceduti al perseguimento dei fini produttivi (cd. p otenzialità produttiva dell'im presa), non anche l'attualità dell'esercizio di im presa, nella fattispecie l'oggetto della cessione non avrebbe potuto identificarsi con un mero progetto, atteso ### che: a) - la cessionaria di azienda (### S.r.l.) aveva iniziato a presentare di chiarazioni fiscali a partire proprio dall'anno 2011 e, nel medesimo periodo di imposta, aveva erogato compensi «ai medesimi soggetti ai quali la cedente ### S.r.l . avev a versato compensi nello stesso anno 2011»; b) - mentre la cedente ### S.r.l. aveva chiuso in perdita il bilancio di esercizio 2012, ed era stata posta in liquidazione nel 2013, dalla relativa nota integrativa del bilancio 2011 poteva desumersi che tutta l'attività della cessionaria ### S.r.l. si era risolta nella «realizzazione, l'esercizio e la 5 manutenzione dell'unico impianto fotovoltaico sito nel Comune di ### c) - sempre la ### S.r.l., all a stessa data del contratto ### in contestazione, aveva «ceduto ad altre ### diritti della stessa tipologia di quelli qui in oggetto»; - in un siffatto contesto, il giudice del gravame avrebbe dovuto considerare ### il collegamento negoziale quale attività delle parti unitariamente riconducibile all'àmbito di applicazione della disposizione di cui all 'art. 20, cit., e rilevante ai fini dell'identificazione di una cessione di azienda (con la tecnica cd. a «spezzatino»).  2. - Va premesso che rimangono al di fuori del giudizio di legittimità, in quanto non esaminabili, i motivi di appell o che - involgendo, rispettivamente, il di fetto di motivazione dell'atto impositivo, e la preclusione alla sua integrazione giudiziale (ex post), la qu alificazione dell'imposta liquidata (quale suppletiva o complementare piuttosto che principale), con conseguente maturata decadenza, e la violazione del contraddittorio preventivo (in fattispecie di clausola antielusiva) - sono rimasti assorbiti nella gravata sentenza e che, ciò non di meno, vengono riproposti in controricorso. 
Come, difatti, la Corte ha in più occasioni statuito, nel giudizio di legittimità non possono trovare ingresso, e perciò non sono esaminabili, le questioni sulle quali, per qualunque ragione, il giudice inferiore non si sia pronunciato per averle ritenute assorbite, così che ### in ragione della cassazione della sentenza impugnata per l'accoglimento del motivo attinente alla questione assorbente, l'esame delle ulterior i questioni rimaste assorb ite va rimesso al giudice del rinvio, salva l'even tuale ricorrib ilità per cassazione avverso la successiva sentenza che abbia affro ntato l e suddette questioni precedentemente ritenute superate (v., ex plu rimis, Cass., 30 settembre 2022, n. 28530; Cass., 16 giugno 2022, n. 19442; Cass., 5 6 novembre 2014, n. 23558; Cass. Sez. U., 17 giugno 2013, n. 15122; Cass., 1 marzo 2007, n. 4804).  3. - Tanto premes so, il primo moti vo di ricorso è destituito di fondamento.  3.1 - La Corte ha statuito che il divieto posto dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, - alla cui stregua, nel giudizio di appello, non possono proporsi «nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio» - riguarda le sole eccezioni in senso stretto, e non anche le eccezioni improprie o le mere difese, che sono sempre deducibili; e che per eccezioni in senso stretto debbono intendersi quelle attraverso le quali il contribuente fa valere, con i motivi di ricorso, un fatto giuridico avente efficacia modificativa, impeditiva od estintiva della pretesa fiscale, non potendo al contrario esse re c onsiderate tali - e non comportando pertanto il divieto di sollevare eccezioni nuove in appello, posto dall'art. 57, cit., - la deduzione, in grado di appello, di cosiddette eccezioni improprie, o mere difese, in quanto dirette a sollecitare il rilievo d'ufficio da parte del giudice della inesistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto in giudizio, ovvero, specularmente, in quanto volte alla mera contestazione delle censure mosse dal contribuente all'atto impugnato - con il ricorso introduttivo - ed alle quali rimane quindi circoscritta la indagine rimessa al giudice (così Cass., 31 maggio 2016, n. 11223; Cass., 5 dicembre 2014, n. 25756; v. altresì, ex plurimis, Cass., 10 maggio 2019, n. 12467; Cass., 21 marzo 2019, n. 8073; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27562; Cass., 29 dicembre 2017, n. ###; Cass., 22 settembre 2017, n. 22105). 
E si è, quindi, rimarcato che debbono ascriversi alla categoria delle eccezioni in senso stretto tutti i vizi d'invalidità dell'atto impositivo per difetto di elem enti formali essenzi ali, incompetenza o violazione di norme sul procedimento (v. Cass., 30 settembre 2015, n. 19414). 7 3.2 - Nella fattispecie, la dedu zione inerente all'oggetto del contratto - ### con specifico riferiment o al difetto di cessione di elementi materiali di or ganizzazione dell'attiv ità produttiva - era, innanzitutto, (già) entrata nel thema decidendum sulla base delle allegazioni del ricorso introduttivo che (trascritto dalla stessa ricorrente) esponeva il difetto di ogni potenziale idoneità dei beni ceduti all'attività produttiva e la necessità che gli elementi integrativi, a tal fine necessari, non rivestissero «second aria importanza» per lo svolgimento di detta attività, non potendosi considerare per tale la «onerosa integrazione dei beni trasferiti con ulteriori fattori produttivi» costituiti «dall'acquisto/costruzione del l'impianto fotovoltaico … elemento maggiormente oneroso per poter sviluppare il business».  ### che involg eva il difetto di cessione di elementi materiali dell'or ganizzazione produttiva costituiva (così) una mera integrazione delle deduzioni svolte col ricorso introduttivo e, ad ogni modo, si muoveva sul ### piano della contestazione della pretesa impositiva, per di megli o sul piano della insussistenza del fatto costitutivo della pretesa imposit iva qual identificato nel l'oggetto del contratto sottoposto a tassazione di registro, e qual esposto nell'atto impositivo. 
La deduzione in discorso non poteva, dunque, ascriversi al novero delle eccezioni in senso proprio non avendo ad oggetto fatti ad efficacia modificativa, impediti va od estintiva della pretesa fiscale e risolvendosi, piutt osto, in una contestazione della qualificazione giuridica operata dall'### in relazione all 'oggetto contrattuale; thema proban dum e decidendum, questo, che già apparteneva all'oggetto del giudizio nei termini di un a ### identificazione dell'oggetto del contra tto ed al cui interno detta deduzione rimaneva, quale allegazione della insussistenza del fat to costitutivo della pretesa impositiva. 8 4. - Del pari destituito di fondamento è il secondo motivo di ricorso.  4.1 - Va premesso, al riguardo, che - articolandosi il motivo nei termini di una denuncia di violazione di legge - risultano inammissibili quei profili di censura volti ad enuc leare dati probatori di natura inferenziale (in tesi) corroboranti - con riferimento ai comportamenti tenuti dalle società parti del contratto sottoposto a tassazione - la prospettata fattispecie della cessione d'azienda. 
Vengono, difatti, così in considerazione deduzioni che la stessa parte ricorrente non si premura di riferire al complesso delle posizioni difensive artico late nel corso del giudizio di merito (a riguardo del «come» e del «quando» della relativa introduzione nel giudizio) e che, come detto, - in antinomia rispetto alla denunciata violazione di legge - sono volte, nella sostanza, ad inficiare l'accertamento condotto dal giudice del gravame in ordine ai presupposti fattuali della qualificazione operata in ordine alla fattispecie impositiva. 
Per di più, va soggiunto, la qualificazione contrattuale - che va operata sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato per la registrazione «prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20) - presupponeva, nella fattispecie, l'identificazione degli elementi identitari di un'azienda che consentissero di affermare, o escludere, l'esistenza di un complesso di beni organizzati (anche solo in via potenziale) all'eserciz io di un'impresa quale oggetto dell'atto sottoposto a registrazione; laddove, dunque, la preclusione alla valutazione di elementi extr atestuali - quale co nseguente alla riformulazione dell'art. 20, cit., ad opera della l. 27 dicembre 2017, 205, art. 1, c. 87 (v. Corte Cost., sentenze del 21 luglio 2020, n. 158 e del 16 marzo 2021, n. 39) - opera sul piano del la qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a registrazione - sulla sua sussunzione in alcuno degli atti tipici prefigurati dalla disciplina sostanziale del tributo 9 - non anche con riferimento all'accertamento in fatto del contenuto di quello stesso atto registrato e quanto, dunqu e, al suo oggetto contrattuale. 
Non veniva, pertanto, in ril ievo, nella fattispe cie, una riqualificazione contrattuale dell'att o sulla base di elementi extratestuali, ovvero in considerazione ### di negozi ### distinti ma da considerare collegati; la qualificazione contrattuale, per vero, risulta tutta interna all'atto da tassare (al suo oggetto) e si incent ra sugl i elementi identificativi dell'oggetto contrattuale.  4.2 - In tema di ### e con riferimento alla regola della cd. non avvenuta cessione di cui all'art. 19 della diretti va 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (sostanzialmente riproduttivo dell'art.  5 paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977) - disposizioni, queste, che qui ril evano ai fini dell'applicazione del principio di alternatività Iva/Registro - la Corte di Giustizia ha statuito che: - dette disposizioni debbono ritenersi volte ad « agevolare i trasferimenti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di una spesa rilevante, che sarebbe, in ogni caso, recuperata succes sivamente mediante detrazione dell'IVA versata a monte» (### 19 dicembre 2018, causa C-17/18, Vi. Ma. e a., punto 13; ### 10 novembre 2011 , procedi mento C -444/10, ### pu nto 23; ### 27 novembre 2003, proc edimento C- 497/01, ### punto 39); - per «trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni» si deve intendere la cessione «di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, compre si gli elementi materiali e, eventualme nte, immateriali che, complessivamente, co stituisco no un'impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un'attività economica autonoma, 10 ma che non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti» (### 19 dicembre 2018, causa C-17/18, cit., punto 14, ed ivi ul teriori riferimenti alla pregressa giurisprudenza della Corte); - «affinché si configuri un trasferimento di un'azienda o di una parte autonoma di un 'impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consent ire la prosecuzione di un'attività economica autonoma e che la questione se tale complesso debba o meno contenere sia beni mobili che beni immobili deve essere valutata alla luce della natura dell'attività economica di cui trattasi» (### 19 dicembre 2018, causa C-17/18, cit., punto 15; ### 10 novembre 2011, causa C-444/10, cit., punti 25 e 26); - a detti fini, «deve essere accordata particolare importanza alla natura dell'attività eco nomica che si intende proseguire nell'ambito della valut azione globale delle circostanze di fatto che dev'essere effettuata per determinare se l'operazione di cui trattasi rientri nella nozione di «tras ferimento di un'universali tà di beni», ai sensi dell a direttiva IVA (### 19 dicembre 2018, cit. , punt o 15; ### 10 novembre 2011, cit., punto 32).  4.3 - ### la giurisprudenza di questa Corte, deve qualificarsi quale cessione di azienda una cessione di beni strumentali atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio di impresa, mentre la cessione di singoli beni, inidonei di per sè ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere sottoposta ad ### ai fini dell'assoggettamento all'imposta di registro non si richiede che l'esercizio dell'impresa sia attuale, essendo suff iciente l'attitudine potenziale all'utilizzo per un'attività d'impresa, né è esclusa la cessione d'azienda per il fatto che non risul tino cedute anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali (v. Cass., 30 giug no 2021, 18402; Cass., 27 dicembre 2018, n. ###; Cass., 17 novembre 2017, 11 n. 27290; Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405; Cass., 19 novembre 2007, n. 23857; Cass., 25 gennaio 2002, n. 897; Cass., 28 aprile 1998, 4319). 
Si è, inoltre, rimarcato che - se può ascriversi alla fattispecie della cessione di azienda anche una sola parte dei beni ceduti che, pur non comprendendo tutti quelli che appartenevano all'azienda oggetto di cessione, abbia t uttavia mantenuto un'organizzazione autonoma idonea a consent ire di esercitare u n'attività d'impresa, seppur con inevitabili integrazioni che il cessionario abbia dovuto porre in essere, e ciò non di meno - è pur sempre necessario che i beni ceduti conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l'attitudine, sia pure co n la successiva integrazione del ces sionario, all'esercizio dell'impresa, dovendo comunque trattarsi di un insieme organicamente finalizzato ex ante all'esercizio dell'attività d'impresa (Cass., 30 marzo 2021, n. 8748; Cass., 8 maggio 2013, n. 10740; Cass., 9 ottobre 2009, n. 21481; Cass., 9 dicembre 2005, n. 27286) ; nonch é che l'accertamento relativo all'individuazione, riguardo ai beni trasferiti, di un rappo rto di complementarietà strumentale tra gl i stessi, quali elementi organizzati per lo svolgimento di un 'attività di im presa, costituisce un'indagine che rientra nell'apprezzamento delle risultanze processuali devoluta al giudice di merito ed è censurabile solo per vizio di motivazione (Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405; Cass., 28 aprile 1998, n. 4319). 
La Corte ha, poi, esclu so che una cessione di azienda possa identificarsi con la mera cessione di un'autorizzazione amministrativa, essendosi rilevato che «la c essione dell'autorizzazione al tras porto merci alcuna potenzialità produttiva avrebbe potuto ex se esprimere se non in combinazione con i beni strumentali cui correlare quell'autorizzazione e, così, rendere possibile l'esercizio dell'impresa» (Cass., 30 giugno 2021, n. 18402); nonché che deve essere esclusa la 12 potenziale idoneità dei fattori produttivi all' esercizio del l'impresa laddove emergeva la « necessità di eseguire «gravosissimi lavori di ristrutturazione», - al fine di poter considerare il fabbricato, oggetto di trasferimento, elemento idoneo a co ncorrere alla svolgimento dell'attività di impresa avente ad oggetto la gestione di un residence, - e [il] … difetto di elementi idonei anch'essi a concorrere ad una siffatta attività economica («necessari impianti elettrici, di riscaldamento, di condizionamento, antincendio e telefonici, …mobili e … sanitari)» (Cass., 11 maggio 2022, n. 14929).  4.4 - Nella fattispecie, come anticipato, il giudice del gravame - dopo aver identificato, nello specifico, i beni ed i rapporti giuridici che avevano formato oggetto di cessione [«a) l'### alla costruzione e all'esercizio di un impianto fotovoltaico nel territorio del Comune di ### rilasciatogli dalla ### di ### b) la disponibilità del diritto di superficie di determinati terreni per la costruzione e l' esercizio dell'impianto; c) il progetto per la realizzazione, lo sviluppo e l'esercizio dell'impianto fotovoltaico; d) il diritto all'allacciamento dell'impianto fotovoltaico alla rete elettrica di trasmissione nazionale.»] - ha rilevato che i beni (così ceduti) non potevano rivestire alcuna «attitudine, neanche potenziale, all'esercizio di attività im prenditoriale essendo a tal fine necessaria l'ulteriore predisposizione, a carico dell'acquirente, di apparati tecnici (pannelli fotovoltaici ed inverter), oltretutto di elevato valore economico stante l'entità e la potenza dell'impianto.». 
E detta conclusione deve ritenersi conforme ai principi di diritto espressi dalla Corte di Giustizia, e da questa Corte, in quanto - se è vero che, ai fini i n disco rso, «deve ess ere accordata particolare importanza alla natura dell'attività economica che si intende proseguire nell'ambito della valutazione globale delle circostanze di fatto che dev'essere effettuata per determinare se l'operazione di cui trattasi 13 rientri nella nozione di «trasferimento di un'universalità di beni» (### 19 dicembre 2018, cit., punto 15; ### 10 novembre 2011, cit., punto 32) - non è dato riscontrar e in quali termini sussistesse, nella fattispecie, un'aziend a in difetto della stessa (imprescindib ile) componentistica tecnica che, strumentale al perseguimento del fine produttivo in vista del quale è postulata l'organizzazione dei fattori d'impresa, deve necessariamente connotare l'impresa di produzione di energia elettrica (per esercizio di impianto fotovoltaico).  5. - Le spese del giudizio di legittimità, liquidate co me da dispositivo, seguono la soccombenza di parte ricorrente nei cui confronti non sussistono, però, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale (d.P.R. n. 115 del 2002, art.  13, c. 1-quater).  P.Q.M.  La Corte, rig etta il ricorso ; condanna l' ### delle E ntrate al pagamento, in favore dei controricorrenti, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in ### per compensi professionali ed ### per esborsi, oltre rimborso forfettario delle spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge. 
Così deciso in ### nella camera di consiglio del 20 ottobre 2023.