La corretta classificazione doganale delle merci: un caso di "aliud pro alio" e le responsabilità dell'operatore

La recente pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, oggetto di ricorso in Cassazione, offre spunti di riflessione significativi in materia di classificazione doganale delle merci e di responsabilità degli operatori. La vicenda trae origine da un avviso di accertamento in rettifica emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con il quale veniva contestata la riclassificazione di merci importate, nello specifico biciclette a pedalata assistita finite, con conseguente applicazione di maggiori dazi e IVA.
Il contribuente, un broker di professione, aveva impugnato l'atto impositivo, ottenendo un parziale accoglimento in primo grado. Tuttavia, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha riformato la decisione, accogliendo l'appello dell'Agenzia e confermando l'applicazione dei dazi doganali. La questione centrale verteva sulla corretta interpretazione della normativa doganale in relazione all'introduzione di merci nel territorio dell'Unione.
I giudici di secondo grado hanno ritenuto che, a differenza dei casi di immissione in libera pratica per effetto di una dichiarazione doganale regolare, nel caso di inosservanza della normativa doganale l'obbligazione sorge a causa di fatti specifici, come l'introduzione di merci senza dichiarazione, la sottrazione al controllo o l'inosservanza di obblighi per regimi speciali. In tali ipotesi, il fatto generatore dell'imposta prescinde da una valida dichiarazione doganale.
In particolare, la Corte ha evidenziato come la qualifica di debitore, ai sensi dell'articolo 79 del Codice Doganale dell'Unione (CDU), sia subordinata a due condizioni: la partecipazione all'introduzione irregolare (condizione oggettiva) e la consapevolezza di tale irregolarità (condizione soggettiva). Quest'ultima si valuta in base al comportamento di un operatore diligente e accorto, tenendo conto degli obblighi contrattuali e del periodo di svolgimento delle prestazioni.
Nel caso specifico, il contribuente non aveva contestato il meccanismo operativo descritto nell'atto impositivo, né i collegamenti tra le società coinvolte, giustificandoli con la necessità di ripartire il peso finanziario. Aveva inoltre ammesso di essersi occupato, per le società importatrici, della facilitazione dei rapporti con i fornitori esteri per le parti di biciclette elettriche. La Corte ha quindi ritenuto sussistente la responsabilità del contribuente in relazione ai dazi, poiché la dichiarazione doganale aveva avuto ad oggetto un "aliud pro alio", ovvero l'introduzione irregolare di parti di bicicletta, per la quale ricorrevano sia la condizione oggettiva che quella soggettiva richieste dal diritto unionale.
Le difese del contribuente, secondo cui i pezzi importati non avrebbero avuto le caratteristiche essenziali dei prodotti finiti e che queste sarebbero state impresse da un successivo processo di lavorazione, sono state smentite. I giudici hanno richiamato la regola generale 2a) per l'interpretazione della nomenclatura combinata, la quale stabilisce che un oggetto presentato smontato o non montato, ma che presenta le caratteristiche essenziali del prodotto finito, deve essere classificato come tale. Il meccanismo adottato, consistente nell'importazione, trasporto, fatturazione e trattamento congiunti delle merci, con destinatari identici e un numero di componenti esattamente corrispondente a quello necessario per le biciclette elettriche, è stato interpretato come un tentativo di aggirare tale regola.
Il ricorso in Cassazione del contribuente si è articolato su undici motivi, toccando diversi aspetti della decisione. Tra i principali, la presunta violazione dell'articolo 2462 del codice civile in merito alla qualifica di debitore, la carenza di legittimazione passiva, la violazione degli articoli 77, 78 e 79 del CDU, la prescrizione dell'obbligazione doganale, la violazione del contraddittorio, la ricostruzione del meccanismo fraudolento e l'applicazione della regola generale 2a), la violazione del principio del "ne bis in idem" e la violazione delle norme sull'origine delle merci.
La Suprema Corte ha rigettato tutti i motivi di ricorso. In particolare, ha ritenuto inammissibile il primo motivo, poiché non si confrontava con la "ratio decidendi" della sentenza impugnata, che aveva ricostruito la posizione del ricorrente in termini oggettivi e soggettivi, richiamando il carteggio riportato nell'atto impositivo.
Il secondo motivo, relativo alla carenza di legittimazione passiva e alla violazione degli articoli del CDU, è stato ritenuto infondato. La Corte ha confermato che la rettificazione della dichiarazione doganale era riconducibile a un meccanismo volto a violare la normativa doganale, presentando alla dogana e immettendo in libera pratica parti di biciclette elettriche smontate durante il trasporto e dichiarate separatamente, in luogo del prodotto finito. Tale condotta rientra nell'ambito dell'introduzione irregolare, che fa sorgere l'obbligazione doganale ai sensi dell'articolo 79 del CDU. La Corte ha altresì precisato che il regolamento sulle esenzioni non trovava applicazione, in quanto presupponeva una domanda e una successiva autorizzazione da parte della Commissione dell'Unione europea, non presenti nel caso di specie.
Anche il terzo motivo, sulla prescrizione, è stato dichiarato inammissibile, in quanto non si confrontava con la "ratio decidendi" della sentenza impugnata, che aveva richiamato l'articolo 84 del Testo Unico delle Leggi Doganali (TULD), il quale prevede un termine di sette anni per la notifica dell'obbligazione doganale in caso di comportamento penalmente perseguibile, in linea con l'articolo 103, paragrafo 2, del CDU.
Il quarto motivo, relativo alla violazione del contraddittorio, è stato ritenuto infondato. La Corte ha chiarito che l'articolo 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 non impone la nullità dell'atto impositivo per la mancata menzione delle osservazioni del contribuente, e che solo con l'introduzione dell'articolo 6-bis, comma 4, della stessa legge, l'atto impositivo deve motivare in ordine alle osservazioni non accolte.
I motivi dal quinto al nono, che contestavano la ricostruzione del meccanismo fraudolento e l'applicazione della regola generale 2a), sono stati dichiarati inammissibili o infondati. La Corte ha ribadito che la decisione non si basava sull'abuso del diritto, ma sulla violazione degli obblighi di dichiarazione in dogana, che imponevano di dichiarare l'importazione di un prodotto finito, e non di singole parti. Si trattava, quindi, di evasione e non di elusione.
Il decimo motivo, sulla violazione del principio del "ne bis in idem", è stato ritenuto infondato. La Corte ha precisato che il giudicato sostanziale si forma su ciò che ha costituito oggetto della decisione, inclusi gli accertamenti di fatto che rappresentano le premesse necessarie, ma non sulla valutazione di una perizia, che costituisce una prova atipica.
Infine, l'undicesimo motivo, relativo all'origine delle merci, è stato dichiarato inammissibile per novità della questione e perché non si confrontava con la "ratio" della sentenza impugnata, incentrata sul fatto che il prodotto, al momento dell'importazione, fosse considerato già finito e bisognoso di mero assemblaggio.
La Corte ha quindi rigettato il ricorso, confermando la condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite. Questa pronuncia sottolinea l'importanza di una corretta classificazione doganale delle merci e la severità con cui viene sanzionata la violazione degli obblighi dichiarativi, soprattutto quando si configura un meccanismo volto a eludere l'applicazione dei dazi. La diligenza dell'operatore e la consapevolezza delle normative doganali sono elementi cruciali per evitare contestazioni e sanzioni.