CORTE DI CASSAZIONE

Sentenza n. 10419/2023 del 19-04-2023

testo integrale

SENTENZA su l ricorso 7481/2020 proposto da: AUTOCE~~### S.R.L. ###, in persona del lega­ le rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. ### con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. ### mentina Ruggieri, in ####; -ricorrente - contro ### in persona del ### pro tempore, rappresentata e difesa dall'### dello Stato, con do­ micilio eletto in ####; -controricorrente - proposto avverso la sentenza n. 3057/05/2019 della ###­
REG. della LOMBARDIA, depositata 1'11/7 /2019; Udita la relazione della causa svolta in data ### dal ### Viste le conclusioni del formulate dal ### in persona del ### dott. ### nel senso del­ l'accogli mento del ricorso. 
Fatti di causa l. Con sentenza n. 3057/05/2019 depositata in data ### la ### tributaria regionale della ### rigettava l'appello proposto dalla società ### S.r.l. in liquidazione avverso la sentenza n. 533/1/18 della ### tributaria provinciale di ### la quale a sua volta aveva accolto il ricorso introduttivo della società avente ad oggetto l'avviso di accertamento per #### e ### 2013 oltre ad accessori.  2. 
Il giudice di prime cure riteneva corretto l'accertamento analitico­ induttivo dell'### finanziaria promosso ex art. 39 comma l lett. d) del d.P.R. 600/1973 con la sola eccezione del recupero a tassazione relativo alle auto concesse in comodato gratuito a società terze.  3. 
Il Giudice di appello rilevava, condividendo il ragionamento del primo giudice, che la concessione in uso di spazi commerciali alla ### digiani ### s.r.l. in cambio di canone quasi gratuito rappresentasse una operazione antieconomica per la quale si doveva presumere l'onerosità anche avendo riguardo ai rapporti fra la società ### s.r.l. e ### s.r.l. di medesima compagine sociale e me­ desimo amministratore.  4. Avverso tale sentenza la società ### s.r.l. in liquida­ zione propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo cui resiste con controricorso l'### finanziaria.  5. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa, tra l'altro chie­ dendo la riunione del processo con altri pendenti fra le stesse parti e riguardanti diversi anni di imposta. 
Ragioni della decisione 6. Preliminarmente non può trovare accoglimento la richiesta di riu­ nione del presente ricorso con altri pendenti avanti la Corte e asseri­ tamente connessi, ma in realtà relativi ad anni di imposta diversi, in­ centrati su motivi di censura e circostanze di fatto in parte diversi e riferiti a riprese per imposte erariali che comunque non comportano rischio di contrasti tra giudicati.  7. Con un unico motivo di ricorso -in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -viene dedotta la violazione degli artt.S comma 2 del d.lgs. n.l47 del 2015 e 9 TUIR, con riferimento alla ri­ tenuta antieconomicità del servizio assicurato dalla contribuente alla società del medesimo gruppo, ### S.r.l., di concessione in uso di aree commerciali e destinate ad officina. 
In via preliminare, va dato atto dell'eccezione posta dall'### con­ troricorrente di inammissibilità della censura, perché inconferente ri­ spetto alla ratio decidendi della sentenza, atteso che nel mezzo di im­ pugnazione si lamenta la violazione dell'art. 9 TUIR, mentre la CTR ha confermato la legittimità dell'accertamento impugnato senza richia­ mare né applicare tale disposizione di legge.  (') 8. ### non può essere accolta. La succinta ratio decidendi espressa dalla sentenza richiama la decisione di primo grado e affer­ ma che «a fronte di una concessione in uso palesemente antiecono­ mica, perché sostanzialmente gratuita, sia ragionevole presumere l'onerosità. E ciò pure considerando i rapporti tra ### S.r.l. e ### digiani ### S.r.l. di medesima compagine sociale e medesimo amministratore.»; la decisione fa riferimento al pagamento del cano­ ne di ### per la la concessione in uso di aree per la com­ mercializzazione e riparazione di autovetture, in luogo della stima di mercato che individua come congrua una ben superiore cifra. 
Alla luce della ratio sopra riassunta, la questione che pone la contri­ buente è ben calibrata. In buona sostanza la società ritiene che la CTR abbia violato le previsioni di legge su m menzionate avendo m an­ cato di rilevare che il riferimento al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, non si applica alle ope­ razioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato (c.d. transfer pricing interno).  9. Il motivo è nondimeno infondato, perché la questione centrale nel­ la presente fattispecie verte sulla ripresa per accertamento analitico induttivo fondato ex art.39 primo comma lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973 sul rilievo dell'antieconomicità. Nel caso in esame la contribuen­ te ritiene di essere di fronte ad un accertamento del valore "normale", in presenza di concessione di spazi per commercializzazione e ripara­ zione tra società appartenenti al medesimo gruppo (### S.r.l.), entrambe venditrici di autovetture. Non vi sarebbe quindi ces­ sione di beni o vendita, per cui il valore normale possa essere fissato con riferimento al prezzo del bene. 
Si legge infatti, nel corpo del motivo da ultimo rielaborato nella me­ moria illustrativa che, trattandosi di concessioni di spazi espositivi: a) innanzitutto l'### finanziaria avrebbe assunto a base di valutazione i costi complessivi della società che ha concesso gli spazi per commercializzazione e riparazione all'altra e ne avrebbe de­ dotto in proporzione la quota che l'una Gf.è:w avrebbe dovuto riaddebi­ tare all'altra in comodato; b) in secondo luogo, l'accertamento analitico induttivo di cui all'art.39 lett. d) citato non giustificherebbe un accertamento su rapporti tra imprese infra-gruppo fondato sull'applicazione di un prezzo normale, per giunta a rapporti concernenti le concessioni di spazi di esposizio­ ne, rispetto alle quali la logica non è di puro scambio, ma si intreccia­ no considerazioni diverse, ad esempio un concessionario addirittura anziché pretendere un canone potrebbe concedere di esporre un'au­ tovettura di lusso per attirare i clienti alla sua rivendita di auto più economiche; c) infine, non sarebbe stato allegato alcun elemento da cui si possa dedurre un valore normale o anche un vantaggio attribuito dall'una all'altra società in funzione di elusione o di evasione delle imposte.  12. Viene inoltre invocata dalla contribuente la norma interpretativa, e quindi di applicazione retroattiva, di cui all'art.S, comma 2, del d .lgs.  14 settembre 2015 n .14 7, a tenore della quale «La disposizione di cui all'articolo 11 O, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 di­ cembre 1986,  ###, si interpreta nel senso che la disciplina iv i prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o /oca­ lizza te nel territorio dello Stato.». 
La norma è richiamata dalla società per escludere che si possano ap­ plicare alle transazioni tra società infragruppo con sede nel territorio nazionale le disposizioni di cui all'art.110, comma 7 del ### Que­ st'ultimo disposto di legge prevede: «l componenti del reddito deri­ vanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono con­ trollate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sareb­ bero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un au­ mento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condi­ zioni di cui all'articolo 31-quater del decreto del Presidente della ### pubblica 29 settembre 1973,  ###. Con decreto del ### dell'e­ conomia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma.». 
La novella recata dal d.lgs. n.147 del 2015, non solo con riferimento al comma 2 dell'art.5, per consolidata interpretazione giurispruden­ ziale della ### si interpreta nel senso che tale disciplina non si l applica alle operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato per l'applicabilità ex tunc del citato decreto, quale norma di interpretazione autentica, il quale chiarisce anche per il passato il valore da attribuire alla legge precedente, ossia gli artt. 9 e 110 del ### (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza 16366 del 30/07/2020; Sez. 5 - , Sentenza 16948 del 25/06/2019).  10. Orbene, al Collegio non pare che gli argomenti addotti dalla con­ tribuente siano insuperabili: a) l'### ha fatto sì riferimento ai canoni di locazione di mercato, ma per trarre argomento dal fatto che l'uso degli spazi per commer­ cializzazione e riparazione tra società commerciali, per quanto del medesimo gruppo, è stato dato in uso sostanzialmente in modo gra­ tuito (cfr. ultima pagina sentenza impugnata); b) il ricorso al criterio del valore normale non è stato applicato mec­ canicamente per sindacare le scelte imprenditoriali, ma quale argomento a dimostrazione dell'antieconomicità macroscopica dell'opera­ zione commerciale in esame, trattandosi di un canone d'affitto molte volte inferiore a quello di mercato, quale indizio di non inerenza del costo, e ciò è conforme alla giurisprudenza di ### (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018) salva la facoltà per il contri­ buente di dimostrare la regolarità dell'operazione; così non pare fare la società nel caso di specie, perché, ad es., il ragionamento sulla possibile concessione di auto di lusso da esporre quale contropartita in luogo del pagamento del canone è una mera ipotesi astratta senza che siano forniti elementi per ritenere che ciò sia concretamente av­ venuto nella fattispecie concreta, di cui si alleghi la mancata valuta­ zione da parte del giudice di merito; c) in presenza di quanto precede l'onere della prova della regolarità dell'operazione è rimesso alla contribuente e non all'### in parti­ colare circa l'assenza in concreto di un vantaggio fiscale conseguito per effetto dello spostamento di un costo, pari a quello che avrebbe dovuto sostenere la controparte conduttrice a locare uno spazio commerciale analogo presso un terzo locatore, da una società del gruppo all'altra ai fini delle imposte fiscali per cui è causa.  11. 
Quanto poi specificamente al tributo armonizzato, il Collegio os­ serva che non pare nemmeno violato il principio di neutralità del tri­ buto armonizzato. E' vero che ciò che rileva ai fini dell'imposta sul va­ lore aggiunto, ai fini della detraibilità di un costo sono in primo luogo il suo effettivo sostenimento, e in secondo luogo la sua inerenza ri­ spetto all'attività d'impresa. Ma è proprio questo il punto, l'### contesta l'inerenza facendo valere, quale indizio, l'antieconomicità manifesta dell'operazione. 
In tema di ### il diritto alla detrazione dell'imposta -in ragione di costi antieconomici sostenuti dal contribuente, ispirato al criterio della neutralità, in base al quale ogni fornitore o prestatore di servizio che abbia corrisposto ### può detrarla dai costi sostenuti ed interrom­ pendosi il meccanismo allorché il bene o il servizio siano resi al con­ sumatore finale -va escluso, ferma la non immediata applicazione dei principi espressi con riguardo all'imposizione diretta, se l'### zione finanziaria dimostri l'antieconomicità manifesta e macroscopica dell'operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell'operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all'utilizzo per opera­ zioni assoggettate ad ### in tal caso spetterà all'imprenditore dimo­ strare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all'at­ tività svolta (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22130 del 27/09/2013, Rv.  629125 -01; conforme Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27961 del 14/10/2021, Rv. 662456-01). 
Anche quanto aii'IVA dunque l'applicazione di un canone di affitto molte volte inferiore a quello di mercato comporta che, in presenza di tale antieconomicità manifesta dell'operazione, è onere del contri­ buente dimostrare la regolarità della stessa, senza che possa rilevare la mera regolarità formale della fatturazione e del pagamento. 
In tema di determinazione del reddito d'impresa, lo scostamento dal "valore normale" del prezzo di transazione ex art. 9 del d.P.R. n. 917 del 1986 può infatti assumere rilievo, anche per operazioni infragrup­ po interne, quale elemento indizia rio ai fini della valutazione di antie­ conomicità delle operazioni sotto il profilo della carenza di inerenza dei costi eccessivi, ovvero del possibile occultamento ### del prezzo nel caso di profitti eccessivamente bassi. (Cass. Sez. 5 -
Sentenza n. 16948 del 25/06/2019, Rv. 654388-02).  12. Infine, con riferimento all'applicazione retroattiva del disposto di cui al comma 2 dell'art. 5 del d .lgs. n .14 7 del 2015, ciò non esci ude che l'accertamento del valore normale possa essere concretamente valorizzato dal giudice di merito, come avvenuto nel caso di specie, per sorreggere la presunzione semplice che il corrispettivo percepito dalla locazione di uno spazio commerciale sia difforme da quello di­ chiarato, ma si tratta di valutazioni che rientrano nei poteri di accer­ tamento del fatto del giudice del merito, al quale solo compete l'ap­ prezzamento, non censurabile in sede ###sotto il profilo del vizio di motivazione non sollevato nel caso di specie, circa il ricorso alla prova presuntiva, della ricorrenza dei requisiti di preci­ sione, gravità e concordanza richiesti dalla legge, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto (Cass. Sez. 6 -5, Ordinanza n. 101 del 08/01/2015, Rv. 634118 -01; conforme a Cass. Sez. 3, Sentenza 8023 del 02/04/2009, Rv. 607382 -O l). 
L'### finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può dunque senz'altro contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano pro­ batorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, ma non si identificano in essa (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 18904 del 17/07/2018), e ciò può avvenire sia ai fini delle imposte dirette che deii'### Lo scostamento dal valore normale è dunque suscettibile di assumere rilievo quale parametro indiziario del fatto che l'operazione economica la quale si colloca al di fuori dei prezzi di mercato costitui­ sce una possibile anomalia, così da poter giustificare, in assenza di elementi contrari, l'accertamento analitico induttivo ex art. 39 comma l lett. d) del d.P.R. 600/1973. E' infatti onere del contribuente dimo­ strare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento del­ l'attività d'impresa ed alle scelte imprenditoriali, anche per un eviden­ te criterio di prossimità e facilità della prova.  13. ### ha accertato che la contribuente non ha assolto l'onere che discende da quanto precede, e l'accertamento in fatto non è nep­ pure censurato come vizio motivazionale.  14. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite, li­ quidate come da dispositivo, secondo soccombenza.  P.Q.M.  La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in ### 4.000,00 per compensi, oltre ### prenotate a debito. 
Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore impor­ to a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma l-bis, se dovuto.  ### Così deciso in data 5 aprile 2022 "'