CORTE DI CASSAZIONE

Sentenza n. 15744/2023 del 05-06-2023

testo integrale

### ricorso n. 20242-2018, proposto da: ### s.r.l., c.f. ###, in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in ### presso la cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difesa dall'avv. ### che d ichiara di voler ricevere le comunicazioni all'indiriz zo - Ricorrente CONTRO ### cf ###, in persona del ### p.t., elettivamente domiciliat ###, presso l'### dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis
Controricorrente Avverso la sentenza n. 17/04/2018 della ### tributaria regionale delle ### depositata il ###; udita la relazione della causa svolta nell'udienza pubblica del 7 luglio 2022 dal Consigliere dott. #### - ### Sogg. Inesistenti - ### 20242/2018 Consigliere est. ### sentite le conclusioni della ### nella persona del ### Proc.  ### dott. ### che ha chiesto l'accoglimento del ricorso; uditi gli avvocati, ### conclusione di una verifica generale condotta da militari della GdF e del relativ o processo verbale di constatazione r edatto l'8 agosto 2015, l'### delle entrate notif icò alla ### s.r.l. gli avvisi d'accertamento con cui era rideterminato l'imponibile iva degli anni 2010 e 2011, con conseguente recupero ad imposta dell'importo di ### per la prima annualità ed ### per la seconda. Furono conseguentemente comminate le relative sanzioni. ### aveva ritenuto che la società, esercente attività di comm ercializzazione (previa lavorazione e conservazione) di frutta e ortaggi, e più nello specifico di tartufi, avesse partecipato ad una cd. “frode carosello”, emettendo fatture d'acquisto del prodotto dalle società cartiera “### s.r.l.” e “Funghi e ### s.a.s.”, in realtà acquistate direttamente da altri soggetti, i cd. cavatori, nell'intento di fruire di vantaggi fiscali (sottrarsi alla applicazione dell'art. 1, comma 109 della l. 30 dicembre 2004, n. 311 -legge finanziaria 2005-, che imponeva l'obbligo di autofatturazione per l'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti privi di partit a iva -cavatori-, con ob bligo di versamento dell'iva autofatturata senza diritto alla detrazione). 
Instaurato il conten zioso dalla società, la ### tributaria provinciale di ### con sentenze n. 541/01/2016 e 542/01/2016, rigettò i r icorsi. ### issione tributaria regionale delle Ma rche adita dalla contribuente, previa riunione d elle impugnazioni, rigettò gli appelli con sentenza n. 17/04/2018, ora al vaglio della Corte. 
Il g iudice regionale ha riten uto che le em ergenze documentali dimostravano che le società cartiera si sarebbero solo fittiziamente interposte tra i cavatori e la contribuente perché risultasse l'acquisto del tubero da società con partita iva, così da aggirare la disciplina introdotta dalla legge finanziaria del 2005, che per il commercio del tartufo imponeva l'inversione contabile con autofatturazione e senza diritto alla detrazione dell'iva. In particolare ha dedotto la partecipazione non inconsapevole della ### s.r.l. al “meccanismo frodatorio” dal quadro indiziario illustrato dall'### finanziaria, che ha ritenuto grave, preciso e 3 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### concordante, ulteriormente valorizzato dalla ristrettezza del mercato del tartufo e dalla conoscenza degli operatori. Di contro ha ritenuto puramente teoriche le considerazioni con cui la società avrebbe contrastato gli elementi addotti dall'ufficio, negando l'estraneità alla frode carosello e la colpevole inconsapevolezza della stessa. Il g iudice regionale ha inoltre ritenuto irrilevante come fosse del tutto assente la prova, di cui l'### finanziaria era pur onerata, dell'approvvigionamento del tartufo dai cavatori e del pagamento in nero di questi, ritenendo irrilevante «l'assenza di indagini sull'elemento psicologico in capo ad essa [contribuente] quale acquirente da società ritenute cartiere, data la rilevanza prevalente nel processo tributario del profilo sostanziale delle questioni dedotte». 
La società ha censurato con d ue motivi la sentenza, della qua le ha invocato la cassazio ne, cui ha resistito l'### delle entrate con controricorso. 
All'esito della udienza pubblica del 13 dicembre 2022, la causa è stata riservata e decisa. Le parti hanno depositato memorie ai sensi dell'art. 378 cod. proc.  RAGIONI DELLA DECISIONE Con il primo motivo la società si duole della violazione degli artt. 19, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l'erroneità della sentenza d'appello quanto alla prova del compimento di operazioni soggettivamente inesistenti e del coinvolgimento della cessionaria, quanto meno sotto il profilo del colpevole affidamento alla società cartiera, alla luce della disciplina normativa, per come interpretata d alla giurisprudenza di legittimità e da q uella euro-unitaria della Corte di ### izia dell'unione europea. 
Con il secondo motivo ha denunciato l'erronea e falsa applicazione degli art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt. 2727 e 2729 cod.  civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non aver tenuto conto dell'esito del giudizio penale celebrato nei confronti della amministratrice della ### e d egli amministr atori di altre società cessionarie delle medesime società cartiera, nonché per aver fondato il proprio convincimento su indizi privi dei requisiti della precisione, gravità e concordanza, sotto il profilo della dimostrazione del coinvolgimento della 4 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### contribuente sul piano soggettivo. Anche alla luce delle ragioni addotte dalla società a propria difesa. 
I m otivi, che possono essere trattati un itariamente perché tra loro intrinsecamente connessi, sono fondati. 
Deve premettersi che il caso di specie afferisce alla contestazione di operazioni soggettivam ente inesistenti nell'ambito di una frode carose llo attuata in occasione del commercio di tartufi, nella quale l'### finanziaria ha ritenuto coinvolta l'odierna ricorrente, per aver acquistato la merce in regime ordinario, con conseguente detrazione dell'iva pagata sul prezzo, laddove la cedente e ra solo una società fittiz ia che in realtà mascherava l'acquisto dei tartufi da “cavatori”, privi di partita iva. Ciò per evitare l'applicazione della disciplina introdotta con l. n. 311 del 2004, il cui art. 1, comma 109, prevedeva che per tali acquisti spettasse all'acquirente, in regime di inversione contabile, autofatturare il tubero, pagando l'iva senza poterla detrarre. 
Ciò chiarito, quale premessa generale e con riguardo alle modalità di utilizzo e valorizzaz ione delle prove indiziarie, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno, compete alla Corte d i cassazione, nell'esercizio della funzione nom ofilattica, il contr ollo della corretta applicazione dei p rincipi contenut i nell'art. 2729 cod. civ. a lla fattispecie concreta, poiché se è devolut a al giudice di merito la va lutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili d agli ar tt. 2727 e 2729 cod. civ ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. ###; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). 
Peraltro, ai fini dell'utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 5 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. 
La giurispr udenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico, che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la g ravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico d i essi (ciascun o dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (ex multis, cfr. Cass., 16 maggio 2017, 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a support are la presunzione semplice di fonda tezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. 
Quanto poi alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che in tema di ### qualora l'A mministrazione finanzia ria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'o ggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta dimostrand o, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenz a in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenz a del contra ente; ove l'### assolva a detto incombente istr uttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concret o (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). 
Di r ecente, con r iguardo al regime del reverse charge o inv ersione contabile -con principi elaborati in riferimento al commercio di materiale ferroso, ma le cui argom entazioni possono trov are app licazione per 6 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### qualunque altra merce-, si è affermato che in osservanza dei princip i di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il d iritto di detrazione dell'imposta relativa ad un'operazione di cessione di beni non può essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del suddetto regime , abbia indicato un fornitore f ittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia egli stesso commesso un'evasione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s'iscriveva in una simile evasione; b) sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA (Cass., 10 febbraio 2022, n. 4250). 
Si tr atta di interpretazione a ncora più rigorosa in termini di prova richiesta al cessionario, e comunque relativa all'ipotesi di reverse charge, estranea a caso di specie come appreso chiarito. E tuttavia essa merita un cenno nella fattispecie ora al vaglio della Corte, atteso che la prospettazione accusatoria dell'### finanziaria è quella secondo cui la frode carosello denunciata avrebbe quale finalità il mascheramento dell'acquisto del tubero da “cavatori” occasionali, regolata dalla l. n. 311 del 2004 con regime di inversione contabile e senza diritto di detrazione dell'### Ebbene, si è avv ertito che «[…] 2.9. la Corte di giustiz ia (### 1 1 novembre 2021, in cau sa C-281/20, ###, che si è di recent e occupata per la prima volta della disciplina del reverse charge in materia di operazioni soggettivamente inesistenti , ha stabilito che la di rettiva 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/200 6 (direttiv a ###, letta in combinazione con il principio di neutralità fiscale, dev'essere interpretata nel senso che a un soggetto passivo va negato l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di beni che gli sono stati ceduti, qualora tale soggetto passivo abbia consapevolmente indicato un fornitore fittizio sulla fattura che egli stesso ha emesso per ta le operazione nell 'ambito dell'applicazione del regime dell'inversione contabile, se, tenuto conto delle circostanze di fatto e degli elementi forn iti da tale soggetto passiv o, mancano i dati necessari per verificare che il vero fornitore aveva la qualità di soggetto passivo o se è sufficientemente dimostrato che tale soggetto passivo ha commesso un'evasione d ell'IVA o sapeva o avrebbe d ovuto sapere che l'o peraz ione invocata a fondamento del diritto a detrazione 7 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### s'iscriveva in una simile evasione; 2.9.1. è stato, altresì, evidenziato che, sebbene non sia in contrasto con il diritto della UE esigere che un operatore agisca in buona fede, non è necessario dimostrarne la malafede per negargli il diritto di detrazione (### in causa 281/20, cit., punto 58; conf., ### 14 aprile 2021, in causa C-108/20, ### punti 30 e 31), 2.9.2. anzi, il fatto che il soggetto passivo che ha emesso la fattura vi abbia consapevolmente menzionato un fornitore fittizio «è un elemento rilevante tale da indicare che il soggetto passivo in questione era cosc iente di partecipare a una cessione di beni che si iscriveva in un'evasione dell'### (### in causa C -281/20, cit., punto 53); 2.9. 3. del resto, sul p iano generale, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA va negato se mancano i dati necessari per verificare che il fornitore del soggetto che lo invoca abbia la qualità di soggetto passivo (### 9 dicembre 2021, in causa C-154/20, ### s.r.o., punto 41); 2.9.4. in piena coerenza con quanto affermato dalla Corte di giustizia, l'orientamento consolidato della S.C. è nel senso che l'IVA non è detraibile, ancorché risulti l'apparente osservanza dei requisiti formali, ove manchi la corrispondenza dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata; e ciò anche nel caso di applicazione del regime dell'inversione contabile (Cass. n. 16679 del 09/08/2016; Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 3599 del 13/02/2020; Cass. n. 14853 del 13/07/2020; Cass. n. 16367 del 30/07/2020; Cass. n. 21677 del 08/10/2020; Cass. 9394 del 09/04/2021); […] 2.10.1. …, pertanto, non rileva tanto la (più generale) conoscenza della frode IVA [….] ovvero la partecipazione o conoscenza di tale disegno criminoso d a parte di […], essendo, invece, rilevante la conoscenza, da parte d ella società contribuente, della inesistenza del soggetto passivo ### indicato in fattura e la mancanza di elementi idonei ad individuare l'effettivo fornitore quale soggetto passivo ### (Cass., n. 4250/2022 cit.). 
Ebbene, occorre verificare se, anche volendo tener conto della più stringente giurisprudenza di questa Corte e della Corte di ### che da ultimo ha ricostruito i presupposti della indetraibilità dell'Iva in operazioni soggettivamente inesistenti quando afferenti a d operazioni compiute in regime di inversione contabile, la sentenza ora al vaglio del collegio sì sia discostata dai principi enunciati.  ### del vaglio evidenzia l'erroneità della decisione. 8 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### regionale, valutando il materiale probatorio acquisito al giudizio, ha tratto il conv incimento del coinvolgime nto della ### nel meccanismo frodatorio delle operazioni soggettivamente inesistenti, quanto meno sotto il profilo della consapevolezza di esse. Ha a tal fine sostenuto la gravità, precisione e concordanza degli indizi raccolti dall'### In particolare ha ritenuto che vi fosse consapevolezza di acquisti eseguiti dalle società cartiera da fornitori ### non identificati, senza che queste provvedessero poi ad assolvere gli obblighi di versamento iva; ha valorizzato alcune circostanze, quali la marginale quantità di acquisto dei tartufi direttamente da cavatori, a fronte dei volumi d'acquisto del tubero dalla ### e dalla ### e ### (le cartiere), la scelta di non utilizzare il plafond Iva maturato sulle esportazioni di merce, preferendo il versamento dell'imposta fatturata (per poi detrarsela), il pagamento in contanti della merce, la conoscenza degli operatori con cui si interfacciava, soci o di fatto amministratori o responsabili delle società cartiere (i sig.ri ### ed ###. Sennonché il giudice d'appello, quanto alla controprova allegata dalla contribuente, ne liquida la valutazione con la generica affermazione secondo cui «la ricorrente non ha fornito [la prova contraria], non potendosi ritenere tale il complesso delle argomentazioni meramente confutative e del tutto teoriche, in negativo e in assenza di prove in positivo, come sopra richiamato». 
A parte la valenza più assiomatica che dimostrativa della frase utilizzata, l'assenza di ogni concreto riferimento alle ragioni addotte dalla società (il pagamento eseguito con assegni e non in contanti, il quantitativo enorme del tubero commercializzato, che rendeva impossibile affidarsi all'acquisto della merce direttamente dai cavatori del luogo occasionali e non invece da società professionali e capaci di trattare il quantitativo di merce desiderata; l'insufficienza del plafond iva da utilizzare nel 2010 e nel 2011, a fronte del valore enormemente più elevato del tartufo acquistato e commercializzato dalla contribuente) priva il ragionamento della ### regionale di quei riscontri sulla logicità argomentativa e sul corretto governo delle prove presuntive. Ma più ancor a, laddove la ### regionale espressamente riconosce l'assenza di un a indagine “sull'e lemento psicologico in capo ad essa [la società] quale acquirente da società ritenute cartiere” (pag. 4 , terzo capoverso della senten za), per una presunt a 9 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### “prevalente rilevanza del profil o sostanziale nel processo tributar io”, il ragionamento rivela una erronea applicazione proprio di quei p rincipi di diritto, cui la giurisprudenza di legittimità e quella euro-unitaria ha vincolato il r iconoscimento del coinvolgimento dell'acquirente nelle operazioni soggettivamente inesistenti, ossia quanto meno la colpev ole inconsapevolezza della natura di cartiera delle società fornitrici, per un deficit di diligenza ordinaria in ragione della qualità professionale ricoperta. 
Rispetto alle difese della ### vi è peraltro un'ulteriore aspetto che il giudice regionale ha mancato di approfondire e chiarire, pur essendovi tenuto alla luce delle regole interpretative della disciplina, ossia l'effettivo ruolo svolto dalle società ### e ### e ### Dalla descrizione dei fatti emerge che tali società non fossero fittizie, inesistenti, mere creatrici di documentazione fasulla, ma, al contrario, che con le stesse siano state messe in atto operazioni vere, concrete, di acquisto della merce, per questo pagata e fatturata. Altro è poi la circostanza che tali società cedenti, pur soggetti passivi iva, non abbiano provveduto al versamento all'### dell'iva dovuta. Si tratta di aspet ti di rilevanza non secondaria per accertare il coinvolgimento della odierna ricorr ente in operazioni soggettivamente inesistenti. Sotto tale profilo risulta pertinente la difesa della ricorrente sulla effettiva attività di commercianti di tartufi dei sig.ri ### riconosciuti anzi tra i più esperti del settore. Ed è inutile sottolineare che, a f ronte della attività concretamente svolta da questi, era necessario che la ### regionale valutasse e comunque chiarisse meglio da quali tra gli elementi raccolti dalla ### finanziaria dovesse desumersi la consapevolezza della società contribuente, o la sua colpevole inconsapevolezza, per carenza di d iligenza, della fittiz ietà delle società cartiera e dunque del meccanismo frodatorio messo in atto. 
In conclusione la sentenza non fa corretta applicazione né della disciplina regolante il riconoscimento della partecipazione del cessionario ad operazioni soggettivamente inesistenti, o quanto meno della sua consapevolezza della loro sussistenza, secondo l'elaborazione interpretativa della giurisprudenza di legittimità e di quella euro-unitaria, né delle regole di governo delle prove presuntive. 
I motivi vanno dunque accolti e la sentenza va cassata, con rinvio del processo alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle ### che in 10 RGN 20242/2018 Consigliere est. ### diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, riesaminerà le ragioni d'appello nel rispetto dei principi di diritto illustrati da questo collegio.  P.Q.M.  Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia il processo alla Corte di giustizia tributaria di II g rado delle ### cui demanda in diversa composizione anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità ### deciso in ### il giorno 13 dicembre 2022